I SA/Bd 78/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, 2. w pozostałym zakresie skargę oddala, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może by wykonana w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Syg. akt I SA/Bd 78/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999r w wysokości [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazany okres rozliczeniowy w kwocie [...]. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: Prokuratura Okręgowa w K., w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem, wniosła o wszczęcie postępowania przez Urząd Skarbowy w W. celem wydania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług odliczonego w związku z nabyciem samochodu marki Honda C. nr rejestracyjny [...] - uzasadniając przedmiotowy wniosek faktem, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w dniu [...] wydało decyzję, w której stwierdzono, iż zmiana przeznaczenia pojazdu osobowego na ciężarowy odbyła się z naruszeniem przepisów o ruchu drogowym, orzeczono o stwierdzeniu nieważności decyzji o zarejestrowaniu przedmiotowego samochodu. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999r w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazany okres rozliczeniowy w kwocie [...] na podstawie art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji w całości; w uzasadnieniu podniosła, że działała w dobrej wierze i zaufaniu do rozstrzygnięć organów państwowych - stąd prawidłowo dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem samochodu, ponieważ podstawą takiego odliczenia była prawomocna i ostateczna decyzja właściwego Starostwa Powiatowego, zgodnie z którą przedmiotowy pojazd zarejestrowany był jako ciężarowy. Odwołujący się podniósł, iż wydając kwestionowaną decyzję nie uwzględniono istniejącej i ważnej decyzji Starostwa Powiatowego w G., z której wynika, że pojazd nadal uważany jest za ciężarowy. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie wskazał, że konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest na zasadzie samoobliczenia przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego z tytułu wykonania czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem; art. 19 ust.1 ustawy stanowi, że podatnik dokonujący nabycia towarów i usług ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określonego w fakturach stwierdzających ich nabycie. Korzystanie z uprawnienia wynikającego z wyżej wymienionego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego i każdorazowo uzależnione jest od woli podatnika, konieczne jest spełnienie wymogów formalnych warunkujących skuteczność takiego odliczenia przewidzianych w treści przepisów ustaw lub aktów wykonawczych. Z przeprowadzonej kontroli podatkowej dokumentacji dotyczącej przedmiotowego samochodu wynika, że Spółka w ewidencji zakupów za wrzesień 1999r wykazała między innymi fakturę VAT wystawioną przez P. R. o wartości netto [...] i kwocie podatku od towarów i usług [...] dotyczącą zakupu samochodu Honda C., który określony został jako ciężarowo-specjalizowany; podatek naliczony ze wskazanej faktury ujęto następnie w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1999r jako w całości podlegający odliczeniu od podatku należnego. Na potwierdzenie faktu, że zakupiony samochód należy zakwalifikować do samochodów ciężarowych specjalizowanych uniwersalnych Spółka oprócz faktury VAT przedstawiła dowód rejestracyjny wydany [...] przez Starostwo Powiatowe w G., w którym rodzaj pojazdu i przeznaczenie określono zapisem o treści “sam.cięż.specj.uniwersalne". W tym stanie organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie przedłożonych dokumentów uznał, że Spółce na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym, że kontrola w zakresie podatku VAT za miesiąc wrzesień 1999r nie wykazała innych nieprawidłowości, nie wszczęto postępowania podatkowego i uznano rozliczenie złożone przez Spółkę za prawidłowe. Pismem z [...] Prokuratura Okręgowa w K. w celu wniosła o wszczęcie postępowania przez Urząd Skarbowy w W. uzasadniając przedmiotowy wniosek faktem, iż SKO w K. w dniu [...] wydało decyzję orzekającej o stwierdzeniu nieważności decyzji o zarejestrowaniu samochodu ciężarowego marki Honda C., nr rejestracyjny [...]. Ze wskazanej decyzji wynika, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany przez Starostę Powiatowego w O. jako samochód osobowy, następnie pojazd ten na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz opisie dokonanych w nim zmian z dnia [...] wydanych przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w O. został zarejestrowany [...] przez Starostę Powiatowego w O. jako samochód ciężarowy. W przedmiotowym pojeździe dokonano przebudowy wnętrza pojazdu polegającej na przystosowaniu do przewozu ładunków poprzez zamontowanie za tylnymi fotelami na całej wysokości przegrody stałej. Z uwagi na fakt, iż na dokonanie powyższej zmiany nie zostało wydane świadectwo, SKO w K. stwierdzając nieważność powyższej decyzji o rejestracji samochodu wskazało na tryb i zasady rejestracji pojazdów, które unormowane są przez przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, w szczególności art.68 ust.9 stanowiący, że w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać nowe świadectwo homologacji na dany typ pojazdu, przedmiot wyposażenia lub część. Świadectwo takie wydaje Minister Transportu i Gospodarki Morskiej na podstawie badań homologacyjnych polegających przede wszystkim na stwierdzeniu “odpowiedniości" pojazdu do funkcji i jego zgodności co do budowy - badań, które gwarantują spełnienie przez pojazd poddany homologacji ustanowionych dla jego typu warunków i norm technicznych. Wykładnia przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że dokonanie jakichkolwiek przeróbek czy modyfikacji, które powodują zmianę rodzaju pojazdu, obligują producenta do uzyskania świadectwa homologacji na nowy typ pojazdu, które dopiero jest podstawą dla organu dokonującego rejestracji pojazdu; zarejestrowanie zatem bez nowego świadectwa homologacji przerobionego na ciężarowy samochodu osobowego było niedopuszczalne, gdyż w wyniku przeróbek powstał nowy pojazd o zmienionym przeznaczeniu, który nie został poddany procedurze homologacyjnej. Organ podkreślił, że konsekwencją podatkową wynikającą z zakupu samochodu, który mimo posiadania świadectwa homologacji na samochód osobowy, na skutek dokonanych przeróbek zarejestrowano jako samochód ciężarowy, wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z 09.11.2001r, gdzie w analogicznym stanie faktycznym orzeczono, że dowód rejestracyjny dopuszcza jedynie pojazd do ruchu o charakterze zaś pojazdu decyduje wyłącznie świadectwo homologacji. W sytuacji zatem, gdy wynika z niego, że pojazd jest samochodem osobowym, nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie. Przesądza o tym treść art.25 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z dyspozycją którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg, z wyjątkiem przypadków gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., SKO w K. stwierdzając nieważność dowodu rejestracyjnego wydanego [...] przez Starostę Powiatowego w O. A. P. na samochód ciężarowy Honda C. przesądziło, że decyzja o rejestracji samochodu nie wywołała skutków prawnych w ogóle, stwierdzenie nieważności jest bowiem aktem deklaratoryjnym, obowiązującym z mocą wsteczną. Organ właściwy stwierdzając nieważność działa jako organ kasacyjny tzn. że w decyzji tej nie może być rozstrzygana żadna inna kwestia, poza tym, że weryfikowana decyzja była wydana z naruszeniem prawa. Podnoszona w odwołaniu okoliczność, iż Starostwo Powiatowe w G. nie unieważniło dowodu rejestracyjnego samochodu Honda C. z [...] pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego przy zakupie pojazdu albowiem w dniu zakupu przedmiotowy samochód był samochodem osobowym. W tych okolicznościach Spółce nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia spornej kwoty podatku naliczonego. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie bądź zmianę zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania poprzez przeprowadzenie postępowania bez poinformowania o tym wnioskodawcy i rozstrzygnięcie sprawy uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną Starostwa Powiatowego w G. oraz naruszenie zasady działania w zaufaniu do organów Państwa oraz ochrony praw nabytych w połączeniu z zasadą lex retro non agit. W krótkim uzasadnieniu skargi skarżący ponownie powołał się na argumenty podnoszone wcześniej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie prezentując w uzasadnieniu stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.134 par.1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie aczkolwiek z uwagi na okoliczności, które przez skarżącą Spółkę nie były podnoszone w postępowaniu administracyjnym, ani w skardze do sądu. Zaskarżona decyzja zawiera w sobie dwa orzeczenia: określa kwotę różnicy do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999r oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe za tenże miesiąc. Odnosząc się do głównego zarzutu skargi, o niezasadności stanowiska organów podatkowych odmawiających Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury zakupu samochodu Honda C., Sąd uznał go za nieuzasadniony. Podstawą prawną dla dokonania przez podatnika odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną jest art.19 ust.1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednocześnie w art.25 ust.1 pkt.2 ustawy wskazano, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w związku z dokonaniem czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, zakres przedmiotowy określa art.2 ustawy. Dla rozstrzygnięcia sprawy należało przeanalizować stan faktyczny, który zaistniał w chwili zakupu przez skarżącą Spółkę spornego samochodu w dniu [...] (w tym samym dniu wystawiona została faktura VAT nr [...]) przy uwzględnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...], w której stwierdzono nieważność decyzji (adresowanej do sprzedawcy A. P.) z dnia [...] o zarejestrowaniu przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego. Decyzja stwierdzająca nieważność przedmiotowej decyzji na podstawie art.156 par.1 pkt.2 kpa ma skutek ex tunc eliminuje z obrotu decyzję, o której orzeczono. W ten sposób należy uznać, że w chwili dokonywania przez Spółkę czynności opodatkowanej kupna samochodu (po wyeliminowaniu decyzji rejestracyjnej) miał on status samochodu osobowego. Okoliczność późniejszego zarejestrowania pojazdu przez Starostę w G., na wniosek Skarżącej, nie ma dla rozstrzygnięcia w sprawie znaczenia albowiem nie z tej czynności powstało z mocy prawa zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Uznając za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych odmawiające Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony z tytułu wyżej opisanej czynności, Sąd jednocześnie nie podzielił argumentacji organów ustalających Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] uznając, że uległo ono przedawnieniu. Zgodnie z art.68 par.1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art..21 par.1 pkt.2 ordynacji (powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania), nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stan prawny obowiązujący przed 01 stycznia 2003r ustalał trzyletni okres przedawnienia prawa do ustalenia tego zobowiązania. Należy podkreślić, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyrokach Sądu Najwyższego z 07.06.2001r i 07.11.2002r ( III RN 103/00 i II RN 103/00) o akcesoryjności decyzji podatkowej ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wskazującym, wskazujących, że termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Pogląd zaprezentowany w cytowanych wyrokach spotkał się z powszechną krytyką doktryny, nie został także przyjęty w wyroku NSA z 12.12.2003r (III SA 320/02). Uznając, że początkiem trzyletniego terminu do wydania decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, należało uznać, że termin ten upłynął z końcem 2002r. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji wydana i doręczona została podatnikowi w 2003r. W tych okolicznościach należało uznać, że prawo do wymiaru zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd uchylił zaskarżoną decyzję częściowo tj. w zakresie ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art.145 par.1 pkt.1a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie na podstawie art.151 ustawy; z uwagi na częściowe uwzględnienie skargi na podstawie art.152 orzekł, że w tym zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Z uwagi na brak wniosku, Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, zgodnie z art.210 par.1 w.w. ustawy.