I SA/Bd 781/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. i R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Syg. akt I SA/Bd 781/06 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu zażalenia M. i R. P. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]2006r w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym uznał przedstawione przez stroną stanowisko za nieprawidłowe, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji, organ wskazał na następujące ustalenia: pismem z 02 maja 2006r do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. M. i R. P. wystąpili o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny: w czerwcu 2005r małżonkowie sprzedali mieszkanie i przeprowadzili się do wybudowanego na własnym gruncie budynku. Z dniem 10 czerwca 2005r zostali zameldowani w tym budynku na pobyt stały. Do dnia zasiedlenia budynku wszelkie wydatki związane z budową budynku odliczali w zeznaniach podatkowych w ramach "dużej" ulgi budowlanej. Nie posiadali natomiast w 2005r zaświadczenia o zakończeniu inwestycji i pozwolenia na użytkowanie obiektu. Na tle takich okoliczności podatnicy uznali, że mają możliwość dokonywania odliczeń w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej, poniesionych w 2005r, wydatków dotyczących nowo wybudowanego budynku mieszkalnego w sytuacji braku zawiadomienia o zakończeniu inwestycji i pozwolenia na użytkowanie. Postanowieniem z [...] 2006r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. uznał stanowisko podatników, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w kwestii dotyczącej możliwości dokonania odliczenia w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że zakończenie budowy ma miejsce w momencie zawiadomienia o tym fakcie właściwego organu, a decyduje o tym, w szczególności inwestor składając wymagane przepisami prawa zawiadomienie we właściwym organie. Wydatki poniesione na cele mieszkaniowe przed datą złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy nie mogą być odliczone w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej. Na powyższe postanowienie podatnicy wnieśli zażalenie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji uznali, że spełniają warunki określone w art. 27a ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatników przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyznaczają momentu zakończenia budowy. W chwili zameldowania budynek nadawał się do zamieszkania tj. użytkowania. Zdaniem wnioskodawców wydatki ponoszone po dacie zamieszkania w budynku były ponoszone na jego modernizację, istniał bowiem przedmiot modernizacji tj. budynek, który zaspokajał potrzeby mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się ze stanem faktycznym wniosku stwierdził, że, zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 12 ust. 2 ustawy z 12 listopada 2003r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wydatki, o których mowa w art. 27a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003r, poniesione w latach 2004 - 2005 podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 w/w ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003r. Zgodnie natomiast z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r, podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust.1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego na podstawie tytułu prawnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wymienione przez podatników w piśmie z 02 maja 2006r poniesione nakłady (montaż podłóg, montaż drzwi wewnętrznych, malowanie itp.) mogłyby być zaliczone do wydatków związanych z remontami i modernizacją lokalu lub budynku mieszkalnego, ale ze względu na fakt, iż budynek nie został oddany do użytkowania nie można ich zaliczyć do remontu, bowiem w takiej sytuacji dotyczą one prowadzonej budowy budynku mieszkalnego. Podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z odliczeń od podatku z tytułu poniesionych wydatków na remont lub modernizację jest posiadanie tytułu prawnego do remontowanego lub modernizowanego lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego. Odliczeniu od podatku na podstawie wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają tylko te wydatki, które zostały wymienione rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 21 grudnia 1996r w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejszą się podatek dochodowy. Zdaniem organu odwoławczego wydatki na remont i modernizację istniejącego budynku mieszkalnego mogą być odliczone w ramach ulgi remontowej, jeżeli odrębnymi przepisami budynek ten został oddany wcześniej do użytkowania. Momentu zakwalifikowania budynku do użytkowania nie definiuje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podobnie jak organu podatkowego pierwszej instancji, w takich sytuacjach za datę uzyskania tytułu prawnego należy uznać moment, w którym podatnik (będący właścicielem) zawiadomił zgodnie z treścią art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994r Prawo budowlane, właściwy organ o zakończeniu budowy, a ten w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Złożenie takiego zawiadomienia potwierdza bowiem fakt zakończenia budowy budynku mieszkalnego, jak również legalizuje jego użytkowanie. W myśl art. 54 Prawa budowlanego, do używania obiektu budowlanego, do którego wymagane jest pozwolenie na budowę można przystąpić po zawiadomieniu właściwego organu i zakończeniu budowy, co następuje wówczas, jeżeli odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane tj. obiekt powinien być w takim stanie, by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania, tj. m. in. do zamieszkania. Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego wymagane zawiadomienie złożono dopiero 22 lutego 2006r, wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnikom nie przysługuje w 2005r prawo do dokonania odliczeń w ramach ulgi na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz budynku mieszkalnego. W skardze do sądu administracyjnego skarżący domagali się zmiany stanowiska organów podnosząc, że spełnili warunki określone w art. 27a ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem ponieśli wydatki na własne cele mieszkaniowe po dacie zasiedlenia budynku oraz posiadają tytuł prawny w formie aktu notarialnego własności gruntu, na którym został wybudowany budynek. Skarżący podnieśli, że ustawodawca nie uzależnił prawa do ulgi remontowo-modernizacyjnej od innych niż wymienione warunków, a tym samym od posiadania wymaganego przepisami prawa budowlanego pozwolenia na użytkowanie obiektu. Przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyznaczają momentu zakończenia budowy. Ustawa nie określa, że momentem tym jest chwila uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu. Na podstawie art. 27a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki muszą być poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe na remont i modernizację budynku mieszkalnego tj. budynku, który służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych oraz związanego z tym budynkiem urządzeń zapewniających możliwość użytkowania tego budynku. W chwili zameldowania się budynek nadawał się do zamieszkania tj. użytkowania, co potwierdzili skarżący złożonym w Wydziale Spraw Administracyjnych Urzędu Miasta pisemnym oświadczeniem. Według ich oceny był budynkiem mieszkalnym i od chwili zamieszkania zaczęli też ponosić wydatki związane z jego eksploatacją tj. opłaty za wywóz nieczystości, za energię elektryczną. Skarżący wskazali, że przed złożeniem zawiadomienia o zakończeniu inwestycji (22.02.2006r.) otrzymali protokoły sprawozdawczo-opiniodawcze dotyczące kontroli przewodów kominowych (10.09.2005r), pomiaru skuteczności zerowania urządzeń elektrycznych (01.09.2005r.), odbioru robót instalacji centralnego ogrzewania (11.10.2005), przyłącza wody i kanalizacji (20.10.2005) i przyłącza gazu (15.10.2005). Wszystkie protokoły stwierdzają, że wyżej wymienione urządzenia były wykonane prawidłowo i nadają się do eksploatacji. Wobec powyższego wydatki ponoszone po dacie zamieszkania w budynku były ponoszone na jego modernizację czyli ulepszanie, udoskonalanie i unowocześnianie istniał bowiem przedmiot modernizacji tj budynek, który zaspokajał ich potrzeby mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się w uzasadnieniu na stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ww. ustawy kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Istotą sporu w sprawie była kwestia czy dokonanie prac, które mają charakter modernizacji budynku (tę okoliczność organy przyjęły) w sytuacji, gdy strona nie dopełniła formalności wymaganych przepisami prawa budowlanego w zakresie zgłoszenia tego budynku do użytkowania, może być rozliczone w ramach ulgi na modernizację budynku mieszkalnego na podstawie art. 27a ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze wskazanym przepisem podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 (skarżący należą do tego kręgu), obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację – zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Dla ustalenia, zgodnie z cytowanym przepisem prawa do skorzystania z ulgi, należy sprawdzić czy podatnik ma budynek mieszkalny na podstawie tytułu prawnego oraz czy poniósł wydatki o charakterze modernizacyjnym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odsyła w swoich przepisach do przepisów ustawy z dnia 07 lipca 1994r Prawo budowlane. O ile można uznać za zasadne odwoływanie się w ramach wykładni systemowej do przepisów innych ustaw (przy braku wprost takiego zapisu) w ramach poszukiwania definicji prawnych pojęć ustawowych, o tyle nie ma podstaw do korzystania z takich przepisów w pełnym zakresie objętej nimi regulacji. Nawet powoływane Prawo budowlane zawierając legalną definicję budynku w art. 3 pkt. 2 i nie uzależnia uznania obiektu za budynek od spełnienia warunku oddania go do użytkowania. Tym bardziej nie znajduje uzasadnienia twierdzenie organów w sprawie o braku "przedmiotu" modernizacji w sytuacji, gdy proces inwestycyjny nie został formalnie zakończony. Nie ma podstaw do stwarzania ograniczeń w zakresie możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej przez stawianie zarzutów nie wykonania proceduralnych obowiązków wymaganych prawem budowlanym. Organy w sprawie nie podważały okoliczności, co do możliwości zamieszkiwania w przedmiotowym budynku, lecz całe swoje stanowisko uzależniły od przesłanki braku spełnienia formalnego warunku uzyskania przez skarżących pozwolenia na użytkowanie. Tymczasem inne są cele ustaw podatkowych a inne prawa budowlanego. Stosowna procedura zawarta w tej ostatniej ustawie realizuje potrzebę ładu i bezpieczeństwa budowlanego, co nie przekłada się wprost na prawo podatkowe. Potwierdzeniem tej tezy jest zakres przedmiotowy kontroli dokonywanej, zgodnie z art. 59a w przypadku wydawania pozwolenia na użytkowanie; na skarżących ciążył jedynie obowiązek dokonania zgłoszenia w tym zakresie, tym niemniej ewentualny sprzeciw ze strony organu budowlanego dotyczyłby zakwestionowania jednego z elementów takiego zakresu przedmiotowego. Zgodnie z powołanym artykułem kontrola taka obejmuje zgodność obiektu budowlanego z projektem zagospodarowania działki lub terenu, zgodności obiektu budowlanego z projektem architektoniczno - budowlanym w zakresie: charakterystycznych parametrów technicznych tj. kubatury, powierzchni zabudowy, wysokości, długości, szerokości i liczby kondygnacji, wykonania widocznych elementów nośnych układu konstrukcyjnego obiektu budowlanego, geometrii dachu, wykonania urządzeń budowlanych, zasadniczych elementów wyposażenia budowlano-instalacyjnego, zapewniających użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wyrobów budowlanych szczególnie istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji i bezpieczeństwa pożarowego, uporządkowania terenu budowy. Wskazany wyżej, istotny z punktu widzenia uzyskania pozwolenia na użytkowanie (zgłoszenia w tym przedmiocie), zakres kontroli nie obejmuje w ogóle prac typu malowanie ścian, montaż drzwi wewnętrznych lub podłóg. Ich wykonanie pozostaje poza zakresem objętym pozwoleniem na użytkowanie budynku. Nie można więc uznać, że o prawie do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 27a ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2005 przesądzało dysponowanie przez wnioskodawców pozwoleniem na użytkowanie budynku zgodnie z art. 54 ustawy Prawo budowlane. Za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko organów, jakoby istnienia "przedmiotu modernizacji" nie można było wykazać innymi dowodami, na które powoływali się skarżący np. faktycznym zamieszkiwaniem w budynku, ponoszeniem jego kosztów eksploatacji, uzyskaniem zameldowania, dysponowaniem dokumentami w postaci protokołów potwierdzających posiadanie przez budynek wszystkich niezbędnych instalacji. W świetle powyższych okoliczności w ocenie Sądu uzależnienie skorzystania z ulgi na modernizację budynku od dokonania zgłoszenia użytkowania wymaganego prawem budowlanym jest nieuzasadnione i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 11 lit.a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; zgodnie z art. 152 ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekła o kosztach postępowania zgodnie z zasadą wynikającą z art. 200 w.w. ustawy.