I SA/Bd 781/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej spółki cywilnej W. S. S., R. R. z tytułu zaległości podatkowej powstałej na skutek niezapłacenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: od grudnia 2002 r. do września 2003 r., od lipca do grudnia 2004 r., styczeń, marzec i grudzień 2005 r., kwiecień 2006 r., lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, których kwota naliczona na dzień wydania decyzji wyniosła [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R. R. jako wspólnika spółki cywilnej (wraz z drugim wspólnikiem) za wskazaną zaległość podatkową spółki cywilnej W. S. S., R. R. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: od grudnia 2002 r. do września 2003 r., od lipca do grudnia 2004 r., styczeń, marzec i grudzień 2005 r., kwiecień 2006 r., lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, których kwota naliczona na dzień wydania decyzji wyniosła [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że P. W. "W." s.c. S. S., R. R. zlikwidowało prowadzoną działalność gospodarczą w dniu [...] r. następnie wobec braku praw majątkowych, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniami z dnia [...]., [...]., [...]., [...]. oraz [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Wobec powyższego dnia [...] r. wszczęto wobec R. R., jako osoby trzeciej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej W. Od decyzji organu I instancji, z dnia [...] r., skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Uznał w nim za wadliwe określenie zobowiązania podatkowego spółce, która została rozwiązana i nie powinna być stroną postępowania. W ocenie skarżącego, w postępowaniu w charakterze strony powinien wystąpić każdy wspólnik nieistniejącej spółki i każdemu ze wspólników powinna być doręczona decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej zlikwidowanej spółki. Ponadto skarżący zarzucił organowi podatkowemu, niepodjęcie próby dokonania zajęcia wierzytelności przysługujących spółce, jak również brak odniesienia się do okoliczności, uregulowania części zaległości podatkowych za pośrednictwem poborcy skarbowego. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy akt sprawy w uzasadnieniu swojej decyzji podniósł, iż zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Stosownie do dyspozycji § 2 ww. przepisu z zastrzeżeniem dalszych przepisów określonych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają również za: - podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; - niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; - koszty postępowania egzekucyjnego. Z kolei w myśl przepisu art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z kolei zgodnie z § 2 cyt. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Natomiast stosownie do art. 115 § 4 i 5 tej ustawy, orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej całym jego majątkiem solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki następuje w decyzji, o której mowa wart. 108 § 1, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zdaniem organu przyjęte unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego przed utratą bytu prawnego spółki jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie o jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 115 O.p. nie jest zatem, w ocenie organu, typowym postępowaniem dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. Organ odwoławczy podniósł, że stosownie do regulacji zawartych w art. 115 § 2, § 4 i § 5 O.p. decyzja obejmuje zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego, w tej konkretnej sprawie, należało uznać, iż postępowanie organu I instancji - w tym określenie strony tego postępowania - było zgodne z prawem. Organ zauważył przy tym, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, stosownie do których zobowiązanie solidarne polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może zażądać w całości lub części świadczeń od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich i od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności wobec drugiego wspólnika spółki W. – S. S., w identycznym zakresie, wydano [...] r. Ponadto organ stwierdził, iż nie kwestionuje dokonania wpłat, o których skarżący poinformował pismem z dnia [...] r. Fakt ten nie ma jednak, w ocenie organu odwoławczego, decydującego znaczenia dla sprawy, gdyż w momencie orzekania o odpowiedzialności skarżącego, nadal istniały zaległości byłej spółki W. W toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono praw majątkowych, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję wobec spółki, co było podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego - wskazanymi na wstępie postanowieniami. Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy zaznaczył, iż zostaną one rozpatrzone w odrębnym trybie i przysługiwać będą od nich odrębne środki zaskarżenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. bezsporne pozostaje, iż orzeczono o odpowiedzialności skarżącego po wydaniu uprzednio wskazanych postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec P. W. "W." S.C. S. S., R. R. Ponadto w aktach sprawy znajduje się raport urzędu skarbowego z [...]., w którym rozliczono zaległości spółki "W." na dzień [...] r. (tj. dzień wydania decyzji), w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Identyczną kwotę zawiera też decyzja wydana dla drugiego wspólnika – S. S. Organ podnosi, iż załączone do pisma z [...] r. kopie dowodów wpłat były znane organowi I instancji przed wydaniem decyzji, gdyż zostały przekazane przez skarżącego za pismem z [...] r. Ponadto organ argumentuje, iż zarzut o przedawnieniu zaległości nie może być uwzględniony w sytuacji, gdy zaległość za najodleglejszy miesiąc, który obejmuje decyzja dotyczy miesiąca [...] r. Zgodnie z art. 70 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w ocenie organu odwoławczego nie ma on ani prawnych, ani faktycznych podstaw do zakwestionowania prawidłowości wykazania kwoty zaległości na dzień wydania przedmiotowej decyzji. Na decyzję organu II instancji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosi w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organowi nieuwzględnienie wpłat dokonanych na poczet zaległości, co spowodowało określenie w decyzji zobowiązania podatkowego w sposób nieadekwatny do stanu faktycznego. Ponadto zdaniem skarżącego niezasadne jest wydanie przez organ drugiej decyzji o odpowiedzialności wobec drugiego wspólnika, ponieważ spowodowało to, iż w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje dotyczące tej samej sprawy, co narusza zasadę ponownego orzekania w tej samej sprawie. W opinii skarżącego uczestnikami postępowania podatkowego powinni być wszyscy wspólnicy, gdyż niezasadne jest prowadzenie odrębnych postępowań wobec każdego ze wspólników, tym bardziej w kontekście odpowiedzialności solidarnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie. Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Stwierdzone przez sąd naruszenie prawa nie zostało jednak podniesione przez stronę w ramach zarzutów skargi. Skarga została uwzględniona w oparciu o uprawnienia Sądu wynikające z art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego unormowania sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na kanwie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 820/05, LEX nr 263053). Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej O.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W myśl § 2 przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z § 4 wynika natomiast, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5). Artykuł 115 § 4 O.p. ustanawia wyjątek od zasady, iż o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa wart. 108 § 2 pkt 2 O.p., jednakże dotyczy to jedynie tych zobowiązań, które powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Nie jest to więc całkowite uchylenie zasady z art. 108 § 1 O.p., gdyż wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika bez wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., nie jest przede wszystkim możliwe przy orzekaniu o odpowiedzialności za zaległości wspólników, a nie spółki. W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 O.p., postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się z dwóch części. Łączy ono w sobie z jednej strony czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika (por. R. Dowgier, w: Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II). W stanie faktycznym sprawy skarżący podczas postępowania podnosił, że na poczet zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług, były dokonywane wpłaty i winny one być uwzględnione podczas postępowania dotyczącego jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Przyznać w sprawie należy, iż organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły w decyzjach, że kwota zaległości podatkowych, za które ponosi odpowiedzialność wspólnik spółki, winna być ustalona na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy - zdaniem Sądu - nie budzi wątpliwości, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego wydana na podstawie art. 108 i 115 O.p., zawiera prawidłowo ustaloną kwotę zaległości podatkowej, uwzględniającą wpłaty na poczet podatków spółki, na które to powoływał się w postępowaniu skarżący. Wynika to z zestawienia załączonych do akt sprawy dowodów wpłat na poczet zaległości, w szczególności z dat realizowanych płatności (karta [...]-[...]), z dokumentem z dnia [...] r. (karta [...]), zawierającym wyliczenie zaległości podatkowych spółki wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego na dzień sporządzenia tego pisma. W sposób przekonujący potwierdza to treść pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. (karta [...]), z którego to wynika, że wskazywane przez skarżącego wpłaty zostały zaksięgowane na poczet należności głównej i odsetek, a koszty egzekucyjne zostały pobrane przez dział egzekucji. Na karcie kontowej pozostała zaległość wraz z odsetkami w kwocie wynikającej z decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej do Sądu decyzji nastąpiło z powodu naruszenia art. 115 § 4 O.p., jak wcześniej już zauważono, przewiduje on wyjątek od zasady odrębnego określania wysokości zobowiązania podatkowego spółki i orzekania o odpowiedzialności wspólników za powstałe zaległości podatkowe spółki. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku braku odrębnej decyzji określającej wysokość zobowiązania spółki, w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, określa się wysokość zobowiązania spółki, nie zaś, jak uczyniły to w sprawie organy podatkowe, wysokość zaległości podatkowej. Określenie wysokości zaległości podatkowej spółki w decyzji wydanej na podstawie art. 115 § 4 O.p. nie znajduje umocowania prawnego w obowiązujących przepisach prawa. Wspomnieć jedynie można, że unormowanie to w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., przewidywało określenie zaległości podatkowej, było to jednak związane z inną regulacją art. 21 § 3 O.p., w ramach której, określało się wysokość zaległości podatkowej, a nie jak aktualnie kwotę zobowiązania podatkowego. Do wysokości zobowiązania podatkowego nawiązuje też przepis art. 108 § 2 pkt 2 O.p., do którego to odsyła omawiany art. 115 § 4 O.p. Uzupełnić powyższe należy o stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie kwota zaległości, za którą ponoszą odpowiedzialność wspólnicy spółki cywilnej, różni się od kwoty zobowiązania podatkowego spółki. Dowodzi tego wcześniej już przywołane pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. (karta [...]), z którego to wynika, że dokonane wpłaty dotyczyły zobowiązań podatkowych, z których zaległości, zostały objęte decyzją o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Warto w tym miejscu powołać orzeczenie WSA w Warszawie, w którym Sąd ten stwierdził, że decyzja organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki musi określać wysokość zobowiązania podatkowego, które ciążyło na spółce. W przypadku braku takiego określenia, decyzja dotknięta jest wadą uzasadniającą jej uchylenie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 1240/04, M. Pod. 2005, nr 6, s.2). W stanie faktycznym sprawy wypada też podnieść, że wydanie przed orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki, skutkuje brakiem podstawy prawnej do ponownego określenia wysokości tego zobowiązania w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika. Powtórne określenie tego samego zobowiązania podatkowego naruszałoby zakaz ponownego orzekania w tej samej sprawie. W aktach sprawy znajdują się dowody wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, z których wynika, że wpłaty te były realizowane w wyniku wydanej decyzji (karta [...]-[...]). Dokumenty te stanowią, że wpłaty na poczet podatku od towarów i usług (VAT - 7) realizowane były w oparciu o decyzję o nr [...]. W ponownym postępowaniu podczas określania prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego kwestia związana z przywołaną decyzją winna być również wyjaśniona. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.