I SA/Bd 783/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień i listopad 2008 r.; za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. oraz solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej R.I. R. R., W. R. należnego do wpłaty za miesiące: maj, lipiec, sierpień i listopad 2008 r. oraz od stycznia do czerwca 2009 r. oraz orzekł o odpowiedzialności R. R. i W. R. jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W postępowaniu odwoławczym stwierdzono, iż ustalony stan faktyczny nie pozwala na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia i wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpatrując złożone skargi, postanowieniem z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 887/12 odrzucił skargę R. R. oraz wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 888/12 oddalił skargę W. R. Organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. określił wysokość kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej R. I. R. R. i W. R. należnego do wpłaty za miesiące maj, lipiec, sierpień i listopad 2008 r. oraz od stycznia do czerwca 2009 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. R. oraz W. R. jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za miesiące lipiec, sierpień i listopad 2008 r. oraz od stycznia do czerwca 2009 r. oraz orzekł o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość w części dotyczącej odpowiedzialności R. R. i W. R. jako osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 r. Podstawę wydania decyzji stanowiło przede wszystkim bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe, wykazujących zakup usług budowlanych, które nie zostały wykonane. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 120, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 194 § 3, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ podał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT usługi budowlane, na których jako wykonawcy widnieją firmy: PPHU T. M. K. z T.; Firma Handlowo-Usługowa H. S. z B.; PHU A. R. R. z T.; W. D. W. z B. oraz M. B.(M.B.) sp. z o. o. z M. nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ww. podmioty. Odnosząc się do transakcji z firmą PPHU T. M. K. z T. organ wskazał, że na podstawie przeprowadzonych u tego kontrahenta czynności sprawdzających, w dokumentach nie stwierdził, aby faktury z dnia 31 października 2008 r. oraz z dnia 05 stycznia 2009 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wykazujące wykonanie kratownic drewnianych w pawilonie N. w K. oraz wykonanie więźby dachowej, kratownic drewnianych wraz z montażem w pawilonie Handlowym L. w C. zostały ujęte w rejestrach prowadzonych M. K. Przesłuchany w sprawie świadek M. K. zeznał, że nie wystawiał ww. faktur VAT dokumentujących wykonanie usług na rzecz strony, nie znał spółki cywilnej R. I. ani osób z tej firmy. W zakresie faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową-Usługową H. S. z B. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł organ wskazał, że z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wynika, iż H. S. nie figuruje w zbiorach meldunkowych Urzędu Miasta B. Z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 stycznia 2012 r. wynika, iż nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej firmie z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Ponadto ustalono, iż lokal mający być wykorzystywany jako siedziba prowadzenia działalności, wynajmowany był H. S. na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 21 kwietnia 2008 r. jedynie przez okres dwóch miesięcy tj. od 01 maja do 30 czerwca 2008 r. Rozwiązanie umowy najmu nastąpiło z uwagi na nieregulowanie należności za wynajem. Z akt sprawy wynika również, że H. S. pozostawał pod opieką MOPS w I., skąd pobierał jako osoba niepełnosprawna zasiłek stały i pielęgnacyjny. Natomiast z pisma Centralnego Zarządu Służby Więziennej z dnia 25 lutego 2013 r. wynika, iż H. S. przebywał w warunkach izolacji penitencjarnej w okresach: od 20 stycznia 2005 r. do 26 stycznia 2008 r., od 12 sierpnia 2008 r. do 22 sierpnia 2008 r. oraz od 07 października 2008 r. do 18 maja 2010 r. Uzasadniając odmowę uwzględnienia faktur VAT wystawionych przez PHU A. R. R. w T. organ wskazał, że R. R. wynajmował w okresie od 01 czerwca 2008 r. do 31 sierpnia 2008 r. pomieszczenie o powierzchni 9 m2 (kiosk) na potrzeby działalności handlowej. Przez okres wynajmu pomieszczenie było puste, nie przechowywano tam żadnych materiałów, sprzętu ani narzędzi budowlanych. Na budynku ani w jego otoczeniu nie było żadnych szyldów związanych z prowadzoną działalnością. R. R. figurował z adresem zamieszkania w R. od dnia 21 lutego 1976 r. do 20 maja 2008 r. Podatnik ten został w dniu 28 maja 2009 r. wykreślony z rejestru podatników Urzędu Skarbowego w R. w związku z zaniechaniem składania deklaracji podatkowych VAT-7 od maja 2008 r. Podjęte przez organ pierwszej instancji próby przesłuchania świadka na okoliczność transakcji zawieranych w okresie 2009 r. ze spółką R. I. nie przyniosły rezultatu. Z informacji przekazanych przez Centralny Zarząd Służby Więziennej wynika, iż R. R. w okresach od 17 stycznia 2009 r. do 16 marca 2009 r., oraz od 06 września 2011 r. do 22 listopada 2011 r. przebywał w ośrodkach penitencjarnych. Pismem z dnia 22 lipca 2013 r. Centralny Zarząd Służby Więziennej poinformował organ pierwszej instancji, iż R. R. przebywa obecnie w Areszcie śledczym W. Z zeznań R. R. złożonych w Areszcie Śledczym w B. do protokołu przesłuchania świadka wynika, iż świadek w prowadzonej działalności gospodarczej założonej za namową kolegi dokonał tylko jednej transakcji sprzedaży metali kolorowych. Świadek nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu i narzędzi niezbędnych do wykonywania prac budowlanych. Świadek oświadczył, iż nie nawiązywał współpracy, jak również nie wykonywał żadnych usług na rzecz spółki R. I. Wskazał, że podpisy i pieczątka widniejące na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz s.c. R. I. nie są jego. Odnosząc się do transakcji z firmą W. D. W. z B. organ wskazał, że z informacji przekazanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wynika, iż organ ten z dniem 28 maja 2008 r. unieważnił D. W. wydaną decyzję potwierdzającą zarejestrowanie jako podmiotu gospodarczego z dniem 10 marca 2008 r. Przeprowadzona przez ww. organ podatkowy kontrola podatkowa wykazała, że pod wskazanym adresem ul. [...] w B. nie jest prowadzona działalność gospodarcza przez firmę W. D. W. Z pisma Centralnego Zarządu Służby Więziennej wynika, iż D. W. przebywał w warunkach izolacji penitencjarnej w ostatnim dziesięcioleciu sześciokrotnie, między innymi w okresach: od 30 września 2007 r. do 18 grudnia 2007 r., od 25 marca 2009 r. do 25 listopada 2009 r., od 23 września 2011 r. do 07 kwietnia 2012 r., oraz od 27 września 2012 r. do 26 listopada 2012 r. Pomimo prawidłowo doręczanych wezwań do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, D. W. nie stawił się na przesłuchanie w organie podatkowym. W zakresie faktur VAT wystawionych przez M. B. sp. z o. o. w M. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja w sprawie nadania NIP spółce oraz potwierdzenie zarejestrowania tego podmiotu jako podatnika podatku VAT są dokumentami nieprawdziwymi i nie zostały wystawione przez Urząd Skarbowy w W. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynika, że numer identyfikacji podatkowej, którym posługiwała się ww. spółka został nadany dla osoby fizycznej. Na podstawie kserokopii aktu notarialnego Repertorium A [...] z dnia 04 stycznia 2006 r. przekazanego przez Sąd Rejonowy w I. ustalono, że akt notarialny wydany przez Kancelarię Notarialną Notariusza Z. S. K. nie dotyczył zawiązania tej spółki. Ponadto, jak ustalono, pod numerem KRS [...] w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisany jest inny podmiot gospodarczy. W świetle powyższych okoliczności, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u. brak jest podstaw do odliczenia przez R. I. s.c. podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT dotyczących wykazanych usług budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do faktu nie wykonania usług stanowiących przedmiot transakcji przez podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach VAT, jak również, iż R. I. s.c. R. R. i W. R. miała tego świadomość lub powinna była wiedzieć, że nabywając przedmiotowe usługi budowlane, uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 120 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób staranny i merytoryczny, a w konsekwencji doprowadzenie do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika; art. 121 O.p. poprzez niepoinformowanie podatnika o wątpliwościach organu podatkowego związanych z udzielonym w sprawie pełnomocnictwem i niepodjęcie czynności zmierzających do ich wyjaśnienia, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika; art. 122 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nie zgromadzenie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie; art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz uznanie, że złożone w sprawie ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego zostało złożone przez osobę nieuprawnioną; art. 125 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia; art. 137 § 3 O.p. poprzez pozbawienie pełnomocnika strony możliwości udziału w postępowaniu oraz niewłaściwe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony działał bez umocowania, w sytuacji gdy organowi podatkowemu znany był fakt istnienia stosunku pełnomocnictwa pomiędzy stroną, a pełnomocnikiem, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia pełnomocnika strony możliwości udziału w postępowaniu, a nadto niewyjaśnienie przez organ podatkowy wątpliwości dotyczących zakresu pełnomocnictwa; art. 160 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie spełniono przesłanki wynikające z treści tego przepisu i w konsekwencji doprowadzenie do uniemożliwienia wypowiedzenia się stronie, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak ustalenia, czy podatnik wiedział i mógł wiedzieć o tym, że wykonanie spornych transakcji nie zostało właściwie udokumentowane w księgach kontrahentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 17 listopada 2014 r. skarżący w całości podtrzymał stanowisko zawarte w skardze. Podniósł, że w toku postępowania upoważnił adw. P. B., który pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. ustosunkował się do zebranego materiału dowodowego. Jednakże powyższe pismo nie zostało przez organ uwzględnione z uwagi na nieprzedstawienie przez pełnomocnika swojego umocowania. Zdaniem strony, stanowisko organu jest nieprawidłowe, ponieważ pełnomocnik skarżącego nie został zobowiązany do przedłożenia pełnomocnictwa. Pozbawienie pełnomocnika strony możliwości udziału w postępowaniu stanowi, w ocenie skarżącego, naruszenie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto strona podniosła, że dołożyła wszelkiej staranności przy sprawdzaniu podwykonawców, z którymi nawiązywała współpracę. Przed podjęciem prac budowlanych spółka prosiła o dostarczenie stosownych dokumentów potwierdzających istnienie danego przedsiębiorcy, po otrzymaniu powyższych informacji rozpoczynała współpracę. Skarżący podniósł, iż bezspornie widniejące na fakturach usługi zostały przez podwykonawców wykonane. Zarzucił, że zarówno w toku przeprowadzonej kontroli jak i w postępowaniu odwoławczym nie przesłuchano świadków, którzy mogliby potwierdzić wykonane przez firmę usługi. W ocenie skarżącego, przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy i niezgodny z naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Nie dano podatnikowi większej możliwości na potwierdzenia, iż wszelkie dokonywane przez niego transakcje handlowe miały rzeczywisty charakter. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że podatnik wiedział lub też powinien wiedzieć o wcześniejszych nieprawidłowościach. Dlatego też oparcie odmowy odliczenia podatku VAT na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a u.p.t.u. jest w opinii skarżącego niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje, że skarżący był wspólnikiem zlikwidowanej spółki cywilnej "R. I." s.c. R. R. i W. R. Sporem objęto stan faktyczny co do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe 2008 r. i 2009 r., wykazujących zakup usług budowlanych, na których jako wystawcy widnieją firmy: PPHU "T." M. K., Firma Handlowo - Usługowa H. S., PHU "A." R. R., "W." D. W., "M. B." ("M. B.") Spółka z o. o. w M. Ponadto, spornym jest czy skarżący był świadomy tego, że wykonanie spornych transakcji właściwie dokumentowano. Mając na względzie powyższe, WSA wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 -j.t. ze zm.)), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika VAT. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Podatnik podważa zastosowanie wobec spółki, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie skarżącego, na podstawie zakwestionowanych faktur doszło do wykonania robót budowlanych, w związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem natomiast organu podatkowego faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu rację ma organ podatkowy uznając, że faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje, tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym nie mogą stanowić prawa do obniżenia podatku. Oczywistym jest, że to na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zgodny z prawem, co oznacza również prawidłowe rozliczanie podatków. To oznacza, że przedsiębiorca nie może oczekiwać korzystnych dla siebie decyzji, ukrywając fakty istotne przy stosowaniu prawa podatkowego. Takie działanie jest nadużyciem tego prawa. Ukrywanie faktów mieści się w pojęciu "wiedział, lub mógł wiedzieć" o nadużyciu, jakim operuje Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu. W konsekwencji, granicami badania stanu faktycznego może stać się kwestia niemożliwa do wykrycia w wyniku celowego działania podatnika. Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Jednak nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków. Reasumując, gdyby organy podatkowe zamierzały odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego musiałyby dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy. Innymi słowy, należy najpierw wskazać, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury. Zatem organ podatkowy nie może za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy. Następnie należy dokonać analizy należytej staranności podatnika (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (3), Przegląd Podatkowy 2013, nr 9, s. 28; M. Kalinowski, Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z obrotem złomem metali (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2013, s. 350 i nast.)." W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe standardy. Bezspornie, w materiale dowodowym sprawy znalazły potwierdzenie, poniższe fakty. Co do transakcji z firmą PPHU "T. " M. K., gdzie chodzi o sprzedaż usług dotyczących: wykonania kratownic drewnianych w pawilonie "N." w K. oraz wykonania więźby dachowej, kratownic drewnianych wraz z montażem w pawilonie Handlowym "L. w C. na rzecz s. c. "R. I." , to w aktach sprawy znajduje potwierdzenie, to, że w dokumentach M. K. organ podatkowy nie stwierdził, aby faktury zostały ujęte w rejestrach prowadzonych przez niego. Zeznając, M. K. zaprzeczył temu, że wystawiał te faktury, wręcz twierdził, że nie znał spółki cywilnej ani osób z tej firmy. Co do transakcji z Firmą Handlowo - Usługową H. S., faktury wykazywały wykonanie robót budowlanych na obiektach-pawilonach handlowych "D." we W. oraz pawilonu "L." w C. Jednak H. S. nie figuruje w zbiorach meldunkowych Urzędu Miasta B. Mimo prób organu, nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w podmiocie FHU H. S. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Ponadto ustalono, iż lokal mający być wykorzystywany jako siedziba prowadzenia działalności (B., ul. [...]), był wynajmowany na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 21 kwietnia 2008 r. jedynie przez okres dwóch miesięcy tj. od 1 maja do 30 czerwca 2008 r. Rozwiązanie umowy najmu nastąpiło z uwagi na nieregulowanie należności za wynajem. H. S. pozostawał także pod opieką Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w I. skąd, pobierał jako osoba niepełnosprawna zasiłek stały i pielęgnacyjny. Przebywał w warunkach izolacji penitencjarnej w okresach: od 20 stycznia 2008 r. do 22 sierpnia 2008 r. oraz od 07 października2008r. do 18 maja 2010r. Mimo wystosowania na znane adresy wezwania do H. S. na przesłuchanie w charakterze świadka, nie zostały one podjęte przez adresata i zwrócone do nadawcy. Dodatkowo, H. S. przebywał w zakładach penitencjarnych w okresach, których daty widnieją na umowach czy fakturach. Co do transakcji z firmą PHU "A. " R.R., ustalono, że R.R. w dniu 21 maja 2008 r. zawarł z R. M. umowę najmu pomieszczenia, które miało być wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z zeznań złożonych przez R. M. w dniu 09 sierpnia 2013 r. wynika, iż R. R. wynajmował w okresie od 01 czerwca 2008 r. do 31 sierpnia 2008 r. pomieszczenie o powierzchni 9 m2 (kiosk) na potrzeby działalności handlowej. Przez okres wynajmu pomieszczenie było puste, nie przechowywano tam żadnych materiałów, sprzętu ani narzędzi budowlanych. Na budynku ani w jego otoczeniu nie było żadnych szyldów związanych z działalnością prowadzoną przez R. R.. Ponadto został w dniu 28 maja 2009 r. wykreślony z rejestru podatników w związku z zaniechaniem składania deklaracji podatkowych VAT- 7 od maja 2008 r. Podjęte przez organ pierwszej instancji próby przesłuchania R. R. w charakterze świadka, nie przyniosły rezultatu. Z informacji przekazanych przez Centralny Zarząd Służby Więziennej wynika, iż w okresach, od 17 stycznia 2009 r. do 16 marca 2009 r., oraz od 06 września 2011 r. do 22 listopada 2011 r., przebywał w ośrodkach penitencjarnych. Obecnie w Areszcie śledczym W. Z jego zeznań w Areszcie Śledczym wynika, iż w prowadzonej działalności gospodarczej założonej za namową kolegi dokonał tylko jednej transakcji sprzedaży metali kolorowych. R. R. zeznał również, że: nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu i narzędzi niezbędnych do wykonywania prac budowlanych. Świadek w złożonym zeznaniu oświadczył, iż nie nawiązał współpracy, jak również nie wykonywał żadnych usług na rzecz s.c. "R. I.". Ponadto świadek zeznał, iż podpisy i pieczątka widniejąca na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki cywilnej "R. I," oraz zleceniach nie są jego. Co do "W." D. W. ustalono, że W. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od 14 listopada 2006 r. jako Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "D." D. W., z przeważającą i wykonywaną sprzedażą hurtową odpadów złomu. Później - działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud metali i chemikaliów przemysłowych. Natomiast jako wykonywaną działalność gospodarczą dodatkowo - wykazana została działalność agentów zajmująca się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych oraz sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Unieważniono mu wydaną decyzję -VAT5 (potwierdzającą zarejestrowanie jako podmiotu gospodarczego z dniem 10 marca 2008 r.) Przeprowadzona przez organ podatkowy kontrola podatkowa wykazała, że pod wskazanym adresem, nie jest prowadzona działalność gospodarcza przez firmę "W." D.W.. Z pisma Centralnego Zarządu Służby Więziennej wynika, iż D. W. Przebywał w warunkach izolacji penitencjamej w ostatnim dziesięcioleciu sześciokrotnie, między innymi w okresach: od 30 września 2007 r. do 18 grudnia 2007 r., od 25 marca 2009 r. do 25 listopada 2009 r., od 23 września 2011 r. do 07 kwietnia 2012 r., oraz od 27 września 2012 r. do 26 listopada 2012 r. Pisma z wezwaniami na przesłuchanie, pozostały bez skutku. Co do spółki z o.o. "M. B." ustalono, ze decyzja w sprawie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej spółce z o. o. "M.B." oraz potwierdzenie zarejestrowania tego podmiotu jako podatnika podatku VAT są dokumentami nieprawdziwymi i nie zostały wystawione przez Urząd Skarbowy w W. Na podstawie kserokopii aktu notarialnego repertorium A [...] z dnia 4 stycznia 2006 r. przekazanego przez Sąd Rejonowy w I. w dniu 15 kwietnia 2006 r. wynika, że akt notarialny wydany przez Kancelarię Notarialną Notariusza Z. S. K. pod nr Repertorium A [...] nie dotyczył zawiązania Spółki z o.o. "M.B.", a w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisany jest inny podmiot gospodarczy aniżeli Spółka z o.o. "M. B.". W ocenie Sądu z powyższych ustaleń nie można było wywnioskować inaczej, jak tylko to, że faktury były nierzetelne co do podmiotów, które rzekomo je wystawiły. Zarówno PPHU "T. " M. K., Firma Handlowo - Usługowa H. S., PHU "A. " R. R. "W." D.W., spółka z o.o. "M.B." nie mogły wykonać wykazanych robót. Świadczą o tym nie tylko poszczególne dowody, ale i dowody jako całość. Nie ma wątpliwości co do tego, że M. K. nie wystawiał faktur, jego zeznania w świetle braku śladu tej działalności w rejestrach należy uznać za logiczne i spójne. Z kolei działalność H. S., R. R. czy D. W. wpisuje się w dający jasny obraz, schemat osoby te nie tylko nie mogły wykonać czynności, czy wręcz wystawić faktur, bo uniemożliwiała im to sytuacja życiowa w jakiej się znaleźli. Nie pozostawia też wątpliwości, że spółka z o.o. opierając się na fałszywych dokumentach, po prostu nie istniała. Zatem dla Sądu przekonującym jest stanowisko organu co do tego, że faktury jakimi posługiwała się spółka skarżącego, były nierzetelne co do podmiotowej ich strony. W tym zakresie materiał jest zupełny i Sąd nie znajduje podstaw do tego, by twierdzić, że ostatecznie niemożliwe do przeprowadzenia, przesłuchania głównych zainteresowanych, czyli W. czy S., niweczą ocenę faktur. Organ wywiązał się tu ze swego obowiązku; podjął próby przesłuchania, a mógł dojść do swych wniosków na podstawie innych niż zeznania, ustaleń. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe dowiodły, że okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować co najmniej powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do nie angażowania się w tego typu działania, poczynając od oceny wiarygodności swojego dostawcy. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że skarżący nie tylko mogli ale wręcz wiedzieli, że faktury nie pochodzą od wystawcy. Świadczy o tym ilość podmiotów "wystawiających" nierzeczywiste dokumenty, oraz schemat ich zafałszowanego działania. Całości dopełnia brak chęci starannego działania skarżącego: nie wskazano żadnych czynności sprawdzających tożsamość oraz rzetelność podwykonawców, a przy tak jawnym fałszerstwie wystarczyłoby niewiele, na co konkretnie i trafnie wskazano w decyzji. Trudno nie zgodzić się z organem, który wskazuje, że o świadomym uczestniczeniu skarżącego w korzystaniu z nierzetelnych faktur VAT świadczy zestawienie uzyskanych przez s. c. "R. I." przychodów związanych z realizacją robót z poniesionymi przez s. c. "R. I." kosztami dotyczącymi z wykonanych usług, które je przewyższają, czy ocena zeznań z których wynika lekceważenie dokumentacji przez skarżącego. To zresztą znajduje również potwierdzenie w wykazanej przez organ bierności skarżącego w stosunku do wezwań kierowanych do nich. Co do swego braku zainteresowania kwestią prawidłowości faktur, skarżący wypowiedział się w swobodnym wystąpieniu przed WSA i stwierdził, że "głównym przedmiotem zainteresowania skarżącego było wykonanie robót, a nie sprawdzanie dokumentacji". WSA nie dopatrzył się żadnego wpływu na wynik sprawy kwestii związanej z tym, że w dniu 28 i 29 kwietnia 2014 r. do Izby Skarbowej w B. wpłynęły podpisane przez adwokata P. B. pisma z dnia 23 i 25 kwietnia 2014 r., kiedy to nie zostały załączone pełnomocnictwa upoważniające P. B. do reprezentowania Strony. Z jednej strony załączenie pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika, za którego niedociągnięcia odpowiada strona, z drugiej, Sąd nie dopatrzył się w treści pism niczego, co mogłoby zaważyć na ocenie dokonanej prze organ. Niczego takiego nie podniesiono również w skardze. Podkreślenia wymaga to, że organ poprawnie ocenił wnioski dowodowe jakie składał skarżący, na okoliczność tego, że roboty zostały wykonane. Odmowa była podyktowana tym, że istotnym z punktu widzenia zastosowanego prawa materialnego było to, czy faktury były rzetelne całościowo, czyli również podmiotowo. Skoro wykazano, że były one nieprawdziwe jeżeli chodzi o wystawcę, to nie było potrzeby dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., wykazywanie, czy roboty w nich wymienione, zostały wykonane. Na koniec, WSA stwierdził, że powyższe kwoty stanowią zaległości R. I. s.c. R. R., W. R., za które odpowiedzialność na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ponoszą solidarnie osoby trzecie, m.in. wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej. Kwestia ta jest bezsporna, a jej rozstrzygnięcie znalazło szerokie uzasadnienie w decyzji pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka M. Łent U. Wiśniewska