I SA/Bd 787/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017r. sprawy ze skargi M. C. i P.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił skarżącym zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. Na powołaną decyzję złożyli odwołanie, w którym wnieśli o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji. Ich zdaniem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dotyczącego skargi P. C., złożonej dnia [...] listopada 2016 r., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r. określającej między innymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty – grudzień 2011 r. Organ podał, że przedmiot sporu dotyczy kwestii wystąpienia w sprawie określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. zagadnienia wstępnego, o którym mowa w treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie organu "zagadnienie wstępne" powinno pozostawać w takim związku z prowadzonym postępowaniem, iż bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe kontynuowanie zasadniczego postępowania i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Zagadnieniem wstępnym może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu. Przedmiotem zagadnienia wstępnego nie mogą być ustalenia faktyczne. Związek zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy administracyjnej i wydaniem decyzji wyraża się relacją, w której brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jawi się jako bezwzględna przeszkoda do wydania jakiejkolwiek decyzji w prowadzonej przez organ sprawie (pozytywnej lub negatywnej). W razie, gdy związek ten nie występuje, nie jest dopuszczalne zawieszenie postępowania. W ocenie Dyrektora postępowanie w zakresie podatku dochodowego i w zakresie podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia nie mają mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego z podatków. Rozliczenie VAT oraz podatku dochodowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. Nie wyklucza to przemiennego wykorzystania na ogólnych zasadach dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach, choć i nie zwalnia organów podatkowych z konieczności szczegółowego przedstawienia tych dokumentów w każdym z tych postępowań. W ocenie Dyrektora w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 stycznia 2017 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: O.p.) W skardze do tut. Sądu skarżący wnieśli o uchylenie skarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r., zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. W uzasadnieniu podali, że z uwagi na uzależnienie rozpoznania sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2011 r. do grudnia 2013 r., zgodnie z treścią art. 201 §1 pkt 2 O.p., organ obowiązany był zawiesić postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniające jego zawieszenie. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w powołanym przepisie, składają się cztery istotne elementy: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania podatkowego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki, albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. "Zagadnienie wstępne", o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi zatem materialnoprawną przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania jurysdykcyjnego, której usunięcie warunkuje rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy, na której tle wystąpiło. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 8 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1916/11; z 25 listopada 2003r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie danego podatnika nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w innej jego sprawie, obejmującej kolejny rok podatkowy. W każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. W konsekwencji sytuacja taka nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania odwoławczego (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 2894/16). Strona skarżąca jako zagadnienie wstępne, od którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wskazała na toczące się postępowanie przed sądem administracyjnym w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2011 r. do grudnia 2013 r. Zdaniem skarżącej prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług stanowi zagadnienie wstępne w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie uważa organ. W zaistniałym sporze stanowisko organu zasługuje na akceptację Sądu. Wyjaśnić należy, że rozliczenie VAT oraz podatku dochodowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli te postępowania podatkowe zmierzają do wyjaśnienia tej samej istotnej dla określenia wysokości podatku okoliczności – tj. istnienia tych samych transakcji. Wynik sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest uzależniony od rozstrzygnięcia tego zagadnienia w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych organ jest uprawniony i zobowiązany do dokonania oceny czy transakcje miały miejsce. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. Jakkolwiek pożądane jest, aby przy ocenie podobnie uregulowanej kwestii nie dochodziło do rozbieżności stanowisk w równolegle toczących się postępowaniach, to jednak postępowania te są odrębne i w każdym z nich organy podatkowe samodzielnie powinny dokonać wykładni przepisów i ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Możliwe i dopuszczalne jest natomiast wzajemne korzystanie z poczynionych ustaleń i zebranych dowodów, z tym, że winny być one oceniane w odniesieniu do każdej ze spraw. Zatem wskazywana przez stronę skarżącą okoliczność, że najpierw powinna być rozstrzygnięta sprawa podatku od towarów i usług, aby m.in. uniknąć w miarę możliwości konieczność stosowania trybów nadzwyczajnych, nie może przemawiać za koniecznością zawieszenia postępowania. Związek między sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią prejudycjalną powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej, przy czym organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć tego zagadnienia jakie wyłoniło się w sprawie. Taka bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zdefiniowanego przez skarżącego w sposób wskazany wyżej zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. nie zachodzi. Pomiędzy sprawami nie istnieje związek przyczynowy, który uzależniałby wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od prawomocnego rozstrzygnięcia na gruncie podatku dochodowego. W konsekwencji sytuacja taka nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania odwoławczego. Zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tym samym nie jest zasadny. Reasumując, zasadnie organ przyjął, że prawomocne rozpoznanie sprawy dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2011 r. do grudnia 2013 r. nie stanowi kwestii prejudycjalnej, od której zależy wydanie decyzji w prowadzonej sprawie. Nie zachodzi zatem wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego i zarzut naruszenia tego przepisu nie jest uzasadniony. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka