I SA/Bd 788/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020r. sprawy ze skargi M. A. F. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił M. Sp. z o.o. z siedzibą w T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. w kwocie [...]zł. Podstawę wydanej decyzji stanowiły ustalenia organu, że Spółka w korekcie zeznania CIT-8 z dnia [...]. zawyżyła: - koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wynikająca z błędnego zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej ze spłacenia przez Spółkę długów [...] E. S.A. z siedzibą w T., - kwotę dochodów wolnych od podatku o kwotę [...]zł, wynikającą z błędnego uwzględnienia jako kwoty wolnej od podatku dochodów, które miały być przeznaczone na szkolenie młodzieży. Przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe nie wykazały nieprawidłowości w zakresie osiągniętego przez Spółkę w 2015r. przychodu. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r. poz. 851 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.". Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że w 2015r. Spółka przejęła długi od [...] E. S.A. w T., dotyczące trzynastu wierzytelności krajowych podmiotów, współpracujących z T. [...] E. S.A. Przejęcia długów nastąpiły na podstawie "umów przejęcia długów" w łącznej kwocie [...]zł, które zawarte zostały z wierzycielami [...] E. S.A. w okresie od [...]. do [...]. z terminem spłaty do [...]. Spłaty przejętych długów zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych Spółki jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Następnie, Spółka zawarła umowę z dnia [...]. z M. J., którą zatytułowano "Umowa o przejęcie długu", wskazując, że przedmiotem tej umowy jest przejęcie przez M. J. łącznego długu pieniężnego w kwocie [...]zł wygenerowanego przez T. [...] E. S.A. nabytego przez Spółkę od poprzednich wierzycieli. Termin spłaty został określony na dzień [...]. Organ zwrócił uwagę, że z ramienia Spółki umowę również podpisał M. J. jako Prezes Zarządu. Była to zatem umowa z "samym sobą". W dniu [...]. zawarto aneks do wyżej wskazanej umowy o przejęcie długu, wskazując nowy termin realizacji tj. przekazania wierzycielowi kwoty [...]zł - na dzień [...]. W ocenie Dyrektora IAS organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu przejęcia długów od wierzycieli TKS E. S.A. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2015r., ponieważ nie spełniają one definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor podkreślił, że nie neguje faktu, iż działalność statutowa Spółki, jest ściśle związana z działalnością TKP E. S.A. Jednakże pomimo istniejących powiązań podmioty te są odrębne, a długi spłacone przez Spółkę dotyczą działalności TKP E. S.A. Zatem kwoty wynikające z ich spłaty nie zostały poniesione w związku z przychodami, które Spółka uzyskała w 2015r. i nie mają również związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki. Na ocenę charakteru przedmiotowych wydatków nie mogą mieć wpływu hipotetyczne rozważania, dotyczące nieprawidłowości w TKP E. S.A. w T.. Organ zaznaczył, że cywilistyczna sukcesja prawna nie jest tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego. Unormowania zawarte w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej te nie przewidują, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilna o przejęcie długu. Co do zasady zagadnienie możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do praw i obowiązków prawa podatkowego a nie cywilnoprawnego. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że również osoba dokonująca rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych t.j. B. P. z Biura Rachunkowego [...] Sp. z o. o. wskazała w piśmie z dnia [...]., iż opłacone cesje przejętych długów od osób niezwiązanych z działalnością Spółki nie mają związku z działalnością statutową Spółki. Także Spółka pismem z dnia [...]., poinformowała, że ponieważ w 2015r. nie doszło do spłaty dotyczącej "umowy przejęcia długu" z dnia [...]., zawartej pomiędzy Spółką a M. J., strony w dniu [...]. podpisały Aneks, zgodnie z którym wydłużony został termin realizacji przedmiotowej umowy do dnia [...]., w związku z czym korekty zeznania CIT-8 za rok [...] złożone w dniach [...]. i [...]. należy potraktować jako złożone omyłkowo. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje ocena charakteru prawnego umowy z dnia [...]. zawartej pomiędzy Spółką a M. J., albowiem poza zakresem niniejszego postępowania, które dotyczy roku 2015, jest dokonywanie ustaleń, czy spłata ta faktycznie nastąpiła i czego dotyczą wskazywane przez Spółkę przelewy dokonane w roku 2016. W ocenie Dyrektora IAS organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie również stwierdził naruszenie przez Spółkę art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p., poprzez zawyżenie kwoty dochodów wolnych od podatku wykazanych w zeznaniu CIT-8 za 2015 rok o [...] zł. Organ wskazał, że po dokonaniu weryfikacji losowo wybranych zapisów w przedłożonych przez Spółkę dokumentach: "Tabela kosztów MAF, które nie zostały pokryte ze środków pochodzących z dotacji" oraz "Zestawienie kosztów M. nie ujętych w dotacji" ustalono, iż wydatki wykazane w zestawieniach stanowią koszty, które zaewidencjonowane zostały jako koszty uzyskania przychodów w 2015r. i odpowiednio w 2016r. Wydatki wskazane w przedłożonych zestawieniach nie mogą więc stanowić potwierdzenia, że zostały one przeznaczone i wydatkowane z dochodów za 2015r. w wysokości [...] zł. Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia składek członkowskich z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Dyrektor IAS podał, że świadczenia wpłacane przez rodziców czy opiekunów dzieci uczestniczących w zajęciach M. Sp. z o. o. nie są w istocie składkami członkowskim, gdyż sytuacja, w której za określony produkt czy usługę podmiot otrzymuje zapłatę, nie może być utożsamiana ze składkami członkowskimi. M. Sp. z o. o. jako spółka kapitałowa nie jest również organizacją społeczną. Stąd też nie jest możliwe uznanie kwot wpłacanych przez rodziców i opiekunów, nazywanych "składkami członkowskimi" za wolne od podatku. Podobnie nie jest zasadne uznanie, że Spółka może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, pomimo, że zakres działalności statutowej w Spółce dotyczy kultury fizycznej i sportu to odniesienie zawarte w tym przepisie do art. 17 ust. 1c wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku od osób prawnych na tej podstawie, ponieważ przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na odmowie prawa zaliczenia konkretnych wydatków - spłaty przejętych długów - do kosztów uzyskania przychodu, - art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. polegające na odmowie prawa do zwolnienia od podatku dochodów, pomimo że dochody te stanowią dochód klubu sportowego, a przeznaczone i wydatkowane były w roku podatkowym i w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23 roku życia. W uzasadnieniu skargi, Spółka przedstawiła poglądy doktryny w kwestii interpretacji pojęcia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując jakie koszty należy uznać za poniesione w celu zabezpieczenia źródeł przychodów. Zdaniem Skarżącej kwota [...]zł stanowi koszt uzyskania przychodów w 2015 roku, ponieważ wydatek ten został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bez przejęcia przedmiotowych długów TKP E. Skarżąca utraciłaby prawo do brania udziału w rywalizacji prowadzonej przez [...] i nie byłaby w stanie dalej funkcjonować, a tym samym przestałaby być czynnym podatnikiem. Strona podała, że jest tzw. spółką - córką TKP E., oba podmioty łączy umowa o współpracy, a istnienie i działalność statutowa Skarżącej jest ściśle związana i wynika z faktu istnienia TKP E.. Skarżąca zamiast rozliczać się w formie gotówkowej przejęła długi obciążające TKP E. i w tej formie rozliczyła należności, co było korzystne dla obu podmiotów. Skarżąca taniej przejęła grupy młodzieżowe, zaś TKP E. taniej spłaciła część swoich zobowiązań, co pozwoliło na utrzymanie bytu drugiego z wymienionych podmiotów. Zatem Skarżąca działając w interesie swoim i swojego 100% udziałowca przejęła do wykonania część obciążających TKP [...] zobowiązań. Nabycie przez Skarżącą od wierzycieli TKP [...] przedmiotowych wierzytelności było dokonane w celu zachowania źródła przychodów, bowiem bez istnienia TKP [...] byt Skarżącej byłby niemożliwy do utrzymania. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że umowa o przejęcie długów, zawarta z M. J. była bezprzedmiotowa, bowiem w chwili jej zawarcia długi były już przez Skarżącą spłacone. Skarżąca co prawda spłaciła przedmiotowe długi, lecz jednocześnie posiadała wobec TKP [...] wymagalną wierzytelność, którą mogła w dowolnym momencie egzekwować. M. J. nabył więc od Skarżącej owe wymagalne wierzytelności. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła że, nie sposób kwestionować, prowadzenia działalności polegającej na "szkoleniu i współzawodnictwie sportowym dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia". Na poparcie swoich argumentów Skarżąca przywołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]/CzP. Spółka wskazała, iż jest osobą prawną, posiadającą status klubu sportowego, o którym mowa w ustawie o sporcie. Przeznaczyła i wydatkowała, w roku podatkowym 2015 oraz 2016, osiągnięty dochód na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych i młodzieżowców do 23. roku życia. Zdaniem Strony spełnia więc przesłanki wskazane w przedmiotowym przepisie, a zatem nie można mówić o podwójnym rozliczaniu dochodów - składek członkowskich. Jeżeli wydatki nie zostały sfinansowane z dotacji, to nie mogły być sfinansowane z jakiegokolwiek innego źródła dochodu, jak tylko ze składek członkowskich. Tym samym dochód Skarżącej w kwocie [...]zł, stanowiąc dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. jest wolny od podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżąca zawyżyła: koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wynikającą z błędnego zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej ze spłacenia przez Spółkę długów TKP [...] S.A. z siedzibą w T. oraz kwotę dochodów wolnych od podatku o kwotę [...]zł, wynikającą z błędnego uwzględnienia jako kwoty wolnej od podatku dochodów, które miały być przeznaczone na szkolenie młodzieży. Podstawę prawną oceny stanowiły przede wszystkim art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r. poz. 851 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.". Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. WSA wyjaśnia, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010r. o sporcie (Dz. U. z 2014 r. poz. 715), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia. Sąd wyjaśnia, że poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 4 lipca 2018r., II FSK 1890/16). Mając na względzie sprawę, należało dodać, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; a dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Na materiał dowodowy złożyła się dokumentacja prowadzona przez skarżącą oraz jej oświadczenia w czasie, który pozwala na niewątpliwą ocenę, iż skarżąca nie miała nic do dodania w tej kwestii. Potwierdza to stanowisko wyrażone w skardze. Zatem WSA przyjął, iż organ nie zaprzeczył żadnej z ujawnionych okoliczności, a jedynie je ocenił w świetle zastosowanego prawa i ta ocena stanowiła spór pomiędzy stronami. Mając na względzie zarówno art. 15 ust. 1 jak i art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. należało dostrzec, że to na podatniku ciążyło wykazanie zarówno celu, o jakim mowa w pierwszym z przepisów jak i wydatków, o jakich mowa w tym drugim wraz z tym, że nie zostały one ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Tylko skarżąca będąc podatnikiem miała wiedzę na ten temat. Sąd przyjął, iż w toku postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono nieprawidłowości, które miały wpływ na rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. Jak ustalił organ pierwszej instancji w korekcie zeznania CIT-8 z dnia [...]. skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wynikająca z błędnego zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej ze spłacenia przez Spółkę długów TKP [...] S.A. z siedzibą w T., Jak ustalono skarżąca w 2015r. przejęła długi od [...] [...] S.A. w T., dotyczące trzynastu wierzytelności krajowych podmiotów, współpracujących z T. [...] [...] S.A. Spłaty długów realizowane były przez skarżącą przelewami i zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Następnie skarżąca zawarła umowę z dnia [...]. z M. J. o przejęciu przez niego łącznego długu pieniężnego w kwocie [...]zł. Kwotę tę rozliczono w deklaracji za 2015r jako koszty uzyskania przychodu z argumentacją, iż skarżąca jest spółką córką TKP [...] S.A. i w związku z tym jej funkcjonowanie jest ściśle z nią związane. Wyjaśniono ponadto, iż wierzyciele przedmiotowych wierzytelności przekalkulowali swe sprawy i podjęli autonomiczne decyzje o zbyciu na rzecz skarżącej, części przysługujących im wierzytelności (wraz ze zrzeczeniem się ich pozostałych części). Dalej skarżąca wyjaśniała, że działając w interesie swoim i swojego 100% udziałowca (TKP [...] S.A.) przejęła do wykonania część obciążających TKP [...] S.A. zobowiązań (z jednoczesnym zwolnieniem z całości długu TKP [...] S.A.). Jak wskazała powyższe działania były niezbędne dla utrzymania bytu TKP [...] S.A., której w owym czasie realnie groziło pozbawienie licencji i ogłoszenie upadłości. co prawda spłaciła przedmiotowe długi, lecz jednocześnie posiadała wobec TPK [...] S.A. wymagalną wierzytelność, którą można było w dowolnym momencie egzekwować. W ocenie skarżącej M. J. nabył owe wymagalne wierzytelności. Dalej argumentowano, że przejecie długów TKP [...] S.A. stanowiło część pewnej wymiany ekwiwalentów między stronami umowy. Spółki te łączyła umowa współpracy dotycząca m.in przejęcia szkolenia grup młodzieżowych TKP [...] S.A. Przejecie szkolenia grup młodzieżowych TKP [...] S.A., związane było ze świadczeniami ekwiwalentnymi, przekazanymi na rzecz TKP [...] S.A. P. sytuacja TKP [...] S.A. była trudna i otarła się w 2014r. o postępowanie upadłościowe, by chronić byt obu podmiotów, zamiast rozliczać się z TKP [...] S.A. w formie gotówkowej, skarżąca przejęła długi obciążające TKP [...] S.A. i w tej formie rozliczyła powyższe należności TKP [...] S.A. Z operacji tych korzyści odniosły obie spółki. Skarżąca taniej przejęła grupy młodzieżowe TKP [...] S.A., natomiast TKP [...] S.A. taniej spłaciła część swych zobowiązań. Organ zakwestionował też kwotę dochodów wolnych od podatku o kwotę [...]zł, wynikającą z błędnego uwzględnienia jako kwoty wolnej od podatku dochodów, które miały być przeznaczone na szkolenie młodzieży. Jak ustalono (po dokonaniu weryfikacji losowo wybranych zapisów), wydatki wykazane przez skarżącą w przekazanych organowi zestawieniach stanowią koszty, które zaewidencjonowane zostały jako koszty uzyskania przychodów w 2015r. i odpowiednio w 2016r. Ustalenia organu nie budziły wątpliwości Sądu, gdyż miały oparcie w zebranym materiale dowodowym a skarżąca ich nie kwestionowała. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przy takim rozumieniu prawa oraz ustaleniach faktycznych stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Rację ma organ twierdząc, iż wydatki poniesione z tytułu przejęcia długów od wierzycieli TKS [...] S.A. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2015r., ponieważ nie spełniają one definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1u.p.d.o.p., gdyż skarżąca nie potrafiła wykazać celu, o jakim mowa w tym przepisie. Wprawdzie stwierdzenie, jakie znalazło się w zaskarżonej decyzji, że długi spłacone przez skarżącą dotyczyły działalności podmiotu innego niż skarżąca, TKP [...] S.A. co skutkowało uznaniem, iż kwoty wynikające z ich spłaty nie zostały poniesione w związku z przychodami skarżącej w 2015r. jest zbyt dużym uogólnieniem, gdyż w ocenie Sądu nie można wykluczyć by taka sytuacja w pewnych okolicznościach kwalifikowała się do stwierdzenia, że działanie miało na celu uzyskanie czy zabezpieczenie przychodu. Co więcej organ pomija, że spłaty wierzycieli po przejęciu długu przez skarżącą dotyczyły jej zobowiązań, to jednak słusznie dodaje, że na ocenę charakteru wydatków nie mogły mieć wpływu hipotetyczne rozważania, dotyczące nieprawidłowości w TKP [...] S.A. w T.. Jak wcześniej wskazano cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Z istoty rzeczy to skarżący chcąc skorzystać z tego przepisu musi mieć przekonujące argumenty co do celu, jaki mu przyświecał. Nie wystarczy wskazanie, że zapłata przejętego długu dotyczyła udziałowca, a ten znajdował się w trudnej sytuacji finansowej. Należało wykazać realny związek pomiędzy przychodem skarżącej (zabezpieczeniem źródła) a wydatkiem. Przy argumentacji skarżącej, powinna ona nie tylko od początku (przejęcie długu) widzieć ten cel, ale i wykazać realne podstawy swego założenia. Tymczasem skarżąca od początku nie dostrzegała takiej zależności pierwotnie nie rozliczając wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Oprócz hipotetycznych rozważań co do bytu udziałowca oraz handlowego aspektu polegającego na tańszym przejęciu grup młodzieżowych, skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu jak choćby kalkulacji co do celowości wydatku. Przede wszystkim w żaden sposób z działań skarżącej nie wynika, by wskutek przejęcia długów udziałowca, ten odzyskałby kondycję finansową, taką by źródło przychodów skarżącej nie było zagrożone. Ostatecznie należało przyjąć, że cel, o jakim mówi skarżąca nie jest widoczny. Nie zmienia tej oceny podnoszone przez skarżącą nabycie przez M. J. wierzytelności względem jej udziałowca. Skarżąca nie wykazuje, w jaki sposób miałoby to budować cel z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie przywołano okoliczność, że sama skarżąca pismem z dnia [...]., poinformowała, że ponieważ w 2015r. nie doszło do spłaty dotyczącej "umowy przejęcia długu" z dnia [...]., zawartej z M. J., strony w dniu [...]. podpisały Aneks, zgodnie z którym wydłużony został termin realizacji umowy do dnia [...]., w związku z czym korekty zeznania CIT-8 za rok [...] złożone w dniach [...]. i [...]. należy potraktować jako złożone omyłkowo. W rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...]. do [...]., stanowiącym załącznik do wskazanego pisma podano wysokość kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł to jest zgodnie z pierwotnym zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015 CIT-8. Powyższe wykazuje, że sama skarżąca nie dostrzega ostatecznie celu, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przy przejęciu długu i w konsekwencji jego spłaty. Jak słusznie dostrzegł organ odnosząc się do kwestii umowy z dnia [...]., bez znaczenia dla sprawy pozostaje ocena charakteru prawnego umowy i ustalenie tego, czy w rzeczywistości doszło do jej wykonania i przekazania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami. Tym bardziej, że okoliczności te nie mają wpływu na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. M. J. miał przekazać kwotę [...]zł szeregiem cząstkowych przelewów bankowych dokonanych dopiero w 2016r. Trudno odmówić racji w spostrzeżeniu, że przedstawione w odwołaniu wyjaśnienia są niekonsekwentne i sprzeczne ze sobą. Z jednej strony skarżąca twierdzi, że po spłaceniu długów TKP [...] S.A., posiadała wobec TKP [...] S.A. wymagalną wierzytelność, którą mogła w każdym momencie egzekwować. Z drugiej, że przejęcie długów było świadczeniem ekwiwalentnym i stanowiło "zapłatę" za możliwość tańszego przejęcia grup młodzieżowych TKP [...] S.A. Rację też ma organ stwierdzając, iż wykazana kwota [...]zł nie stanowi dochodu wolnego od podatku w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła tego, że po dokonaniu weryfikacji losowo wybranych zapisów ustalono, iż wydatki wykazane w zestawieniach stanowią koszty, które zaewidencjonowane zostały jako koszty uzyskania przychodów w 2015r. i odpowiednio w 2016r. Niewątpliwie zatem poniesiony wydatek został uwzględniony w rachunku podatku dochodowego dwukrotnie - zarówno jako koszt uzyskania przychodu, jak i wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Zatem trafnie stwierdzono, że wydatki wskazane w przedłożonych zestawieniach nie mogły stanowić potwierdzenia, że zostały przeznaczone i wydatkowane z dochodów za 2015r. w wysokości [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że to skarżąca miała obowiązek wykazania dochodów podlegających zwolnieniu, a więc zestawić je również z pominięciem tych, rozliczonych jako koszty uzyskania przychodów. Skoro przedstawiła zestawienie, z którego wynika, że ujęła w wydatkach z dochodu koszty, które wcześniej służyły do jego wyliczenia, stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., to oznaczało, że nie wykazała kwot przeznaczonych i wydatkowanych tak jak chce tego art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. Organ prawidłowo ocenił, że dla prawidłowego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. decydujące jest nie źródło dochodu lecz cel, na jaki dochód został przeznaczony i wydatkowany. W piśmiennictwie powszechnie podkreśla się, że podział zwolnień z art. 17 u.p.d.o.p. przebiega pomiędzy tymi o charakterze bezwarunkowym a tymi, o charakterze warunkowym. Pierwsze to te pochodzące z określonego w przepisie źródła, drugie to te, wydatkowane na ściśle wyznaczony cel (por. S. Babiarz i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010, s. 859). W sprawie chodzi o dochody wydatkowane na ściśle oznaczony cel. Niemniej aby dojść do badania spełnienia warunków z art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. należało skupić się na dochodzie, a więc różnicy pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu, tymczasem skarżąca przedstawiła do oceny inną wartość istotną dla podatku dochodowego. Dlatego też Sąd stwierdza, że nie mają znaczenia dalsze dywagacje skarżącej, np. co do tego, że jest ona klubem sportowym. Organ podatkowy stosownie do wymogów prawa odpowiedział na zarzuty zawarte w odwołaniu. Odnosząc się do kwestii zwolnienia składek członkowskich z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą, prawidłowo wskazał, że świadczenia wpłacane przez rodziców czy opiekunów dzieci uczestniczących w zajęciach M. Sp. z o.o. nie są składkami członkowskim, ale zapłatą, a spółka kapitałowa nie jest organizacją społeczną. Podobnie słusznie wskazano na okoliczność, iż art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano prezentacji stanu faktycznego, bez odróżnienia istotnych od nieistotnych okoliczności faktycznych sprawy. Skarga zatem nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zarzutów skargi, będącej w istocie powieleniem odwołania, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty chybione. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.