I SA/Bd 789/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi spółki "U." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz spółki "U." kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia z dnia [....]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Zakładowi U. P. "U." spółka jawna E. D., A. D. wysokość podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawą do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji było zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów specjalnych (pogrzebowych) oraz dotyczących opłat leasingowych (czynsz, opłata manipulacyjna, wynagrodzenie), wynikających z umowy leasingu operacyjnego z dnia [...]r., której przedmiotem był samochód specjalny. Kwestionując powyższe ustalenia pismem z dnia [...]. spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, będące podstawą wydania przedmiotowej decyzji, wprowadzające od dnia 22 sierpnia 2005r. nowe ograniczenia w odliczeniu VAT od samochodów i paliwa do nich, są niezgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w B. dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż nie pozwala on na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu odwoławczym i postanowieniem z dnia [...]r., zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że przedmiotem sporu jest m.in. zakres prawa podatnika do obniżenia w miesiącu listopadzie 2007r. podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez Europejski Fundusz Leasingowy S.A. z siedzibą we Wrocławiu, dokumentujących opłaty leasingowe wynikające z umowy leasingu nr 16026/B z dnia [...]r., której przedmiotem jest "V. T.", samochód specjalny-pogrzebowy, karawan, o numerze rejestracyjnym [...] i dopuszczalnej masie całkowitej 2.800 kg. Organ stwierdził, że w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług spółka ujęła wynikający z faktur podatek naliczony w pełnej wysokości. Tymczasem zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 (pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony), na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania tychże samochodów i pojazdów, dotycząca jednego z nich, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Stosownie do art. 86 ust. 3 ww. ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W art. 86 ust.4 ustawy o VAT wskazano przypadki, w których tego ograniczenia się nie stosuje. Zgodnie z art. 86 ust. 5 i 5a spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art.86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Kopię stosownego zaświadczenia należy dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania do naczelnika urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce ustalono, iż dla samochodu specjalnego marki "V. T." strona nie uzyskała zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym, a tym samym użytkowanego pojazdu nie można było zaklasyfikować, tak jak podała spółka w odwołaniu do pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie ww. przepisu, organy podatkowe nie są władne do oceny spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4, jak również nie są upoważnione do rozstrzygania, czy odmowa wydania zaświadczenia przez stację kontroli podatkowej jest zasadna. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przewidziane przepisem art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT wyłączenie z regulacji zawartej wart. 86 ust. 3 ustawy, nie dotyczy wszystkich pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, a jedynie pojazdów samochodowych o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy o VAT. W załączniku tym nie zostały wymienione pojazdy specjalne do przewozu trumien ze zwłokami (karawany). Powyższe oznacza, zdaniem organu, że spółka błędnie rozliczyła kwotę podatku naliczonego od leasingu przedmiotowego samochodu specjalnego w pełnej wysokości, co jest naruszeniem art.86 ust.7 ustawy o VAT. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Zatem – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - spółce nie przysługiwało również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT otrzymanych w związku z zakupem paliwa przeznaczonego do napędu ww. pojazdu, a także samochodu osobowego marki "S. C. V." o numerze rejestracyjnym [...] oraz samochodu specjalnego (pogrzebowego) marki "M. B. V." o numerze rejestracyjnym [...] i dopuszczalnej masie całkowitej 2.770 kg, dla którego spółka również nie uzyskała zaświadczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT oraz pojazd ten nie został wymieniony w załączniku nr 9 do ustawy. Organ zauważył, że strona nie kwestionowała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa do samochodu "S. C. V.". Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Ateńskiego z dnia 16 kwietnia 2003r., od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Odnosząc się z kolei do kwestii naruszenia przepisu art. 17(6) Szóstej Dyrektywy z ustawą o VAT organ odwoławczy zauważył, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004r., z tym, że przepisy m.in. art. 86 i 88 stosowane są od dnia 1 maja 2004r. Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu lub leasingu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a także paliw do ich napędu (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy w Polsce. Ponadto organ podkreślił, iż ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), zmieniono jedynie sposób kwalifikacji samochodu osobowego, a przede wszystkim podwyższono kwotę podatku do odliczenia przy nabyciu lub leasingu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - odpowiednio z 50% do 60% kwoty określonej w fakturze oraz górnej kwoty odliczeń z 5.000 do 6.000 zł. W ocenie organu odwoławczego powołane w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie naruszają wskazanego przez spółkę prawa wspólnotowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji. Zakwestionowała rozstrzygnięcie organu w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa w odniesieniu samochodu "M. B." i "T. K." oraz dotyczących opłat leasingowych z tytułu użytkowania samochodu "T. K.". Wskazała, że nowelizacja ustawy o VAT z dnia 21 kwietnia 2005 r. wprowadziła zmiany w zakresie odliczeń podatku od nabycia samochodów. Do pełnego odliczenia podatku przy nabyciu samochodów uprawnia nabycie wszelkich pojazdów samochodowych (poza samochodami osobowymi), których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony. W wyniku tej nowelizacji nastąpiło ograniczenie prawa do odliczenia podatku. Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest bowiem to, że podatnik może obniżyć swój podatek (należny) o podatek, który płaci "na wejściu", nabywając towary i usługi używane przy prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z punktu widzenia konstrukcyjnego nie ma zatem znaczenia, czy podatnik może odliczyć cały podatek naliczony, tylko to, czy może odliczyć od swojego podatku należnego cały podatek zapłacony przy nabyciu samochodu karawan, który służy do świadczenia usług pogrzebowych. Niewątpliwie zatem ograniczenie podatku naliczonego tylko do części podatku od nabycia towarów i usług zapłaconego przy nabywaniu towarów i usług, stanowi ograniczenie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Od 1 maja 2004 r. polskie przepisy krajowe dotyczące VAT winny być zgodne z zapisami zawartymi we wspólnotowych dyrektywach dotyczących podatku od wartości dodanej. Wymóg ten dotyczy również zgodności przepisów regulujących wyłączenia oraz ograniczenia prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że przepisy VI Dyrektywy w zakresie odliczeń są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, aby możliwe było powoływanie się na nie przed sądem krajowym przeciwko państwu członkowskiemu. Terminem implementacji VI Dyrektywy VAT dla Polski był 1 maja 2004 r. Na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy Polska mogła utrzymać wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia, a więc w ostatnio obowiązującej wersji ustawy o VAT z 1993 roku. Taki wniosek jest także uprawniony biorąc pod uwagę orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym mocno podkreśla się konieczność zapewnienia jednolitego systemu VAT w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa. Państwa członkowskie Wspólnoty mogą wyjątkowo wprowadzać inne jeszcze ograniczenia w prawie do odliczenia, bądź wyłączenia tego prawa. Może to nastąpić poprzez zastosowanie tzw. środków specjalnych. Środki specjalne mogą być wprowadzane przez państwa członkowskie po upoważnieniu ich do tego przez Radę na podstawie propozycji Komisji. Państwo członkowskie, które chce wprowadzić środek specjalny powinno zawnioskować w tej sprawie do Komisji. Polska jednakże nie wnioskowała o możliwość zastosowania w ramach środka specjalnego wyłączeń lub ograniczeń w prawie do odliczenia podatku od nabycia samochodów. W tym stanie rzeczy wprowadzenie w prawie krajowym nowych wyłączeń (ograniczeń) w prawie do odliczeń podatku od nabycia samochodów - może być uzasadnione wyłącznie zastosowaniem regulacji art. 17(6) (akapit drugi) VI Dyrektywy. Z niego zaś wynika wyraźnie, że możliwe jest co najwyżej utrzymanie istniejących, w przypadku Polski, przed dniem 1 maja 2004 r. - wyłączeń w ograniczaniu prawa do odliczenia, nie zaś wprowadzenie kolejnych. Wprowadzenie nowych ograniczeń w odliczaniu podatku, które nie są objęte regulacją art. 17(6) (zdanie drugie), jest sprzeczne z treścią dyrektyw i stanowi niedopełnienie obowiązków ich implementacji w prawie krajowym. Wynika to także z orzecznictwa ETS. Przepisy art. 17(1), 17(2) w powiązaniu z art. 17(6) (akapit drugi) VI Dyrektywy, powinny być wystarczającą podstawą dla podatników, do wywodzenia na ich podstawie prawa do pełnego odliczenia podatku przy nabyciu samochodów, które dawało prawo do odliczenia całości podatku w stanie prawnym przed implementacją dyrektyw VAT, nie jest zaś możliwe w obecnym stanie prawnym. To samo dotyczy wywodzenia prawa do odliczenia całości podatku od rat leasingowych, jak i prawa do odliczenia całości podatku od nabycia paliwa do napędu tychże samochodów, w sytuacjach, w których podatek taki można było odliczać w całości w stanie prawnym przed implementacją dyrektywy, zaś jest to niemożliwe obecnie. Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca powołała się na orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazała również, że postanowieniem z dnia 17 maja 2007r., sygn. akt I SA/Kr 603/06 WSA w Krakowie wystąpił z pytaniem prejudycjalnym w podobnej sprawie do ETS. Ponadto wskazała, że przedmiotowe samochody spełniają wszelkie kryteria określone w art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, ale uznane zostały w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym do kategorii specjalne. Problemem jest wyegzekwowanie zaświadczenia od okręgowej stacji kontroli pojazdów, bowiem pomimo, że pojazdy specjalne (karawany) spełniają wymagania dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 2 - nie wydaje się zaświadczenia zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Z tych względów spółka wnosi o ustalenie przez organ administracji państwowej przyczyn, z powodu których stacje kontroli pojazdów nie wydają zaświadczeń, że samochody specjalne spełniają kryteria określone w art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy - pomimo nałożenia takiego obowiązku przez ustawodawcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów "M. B. V." i "V. T. K." oraz dotyczących opłat leasingowych w odniesieniu do samochodu "V. T. K.". W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, tj. wrzesień, październik i listopad 2007 r. ramy prawne podatku od wartości dodanej w zakresie spornej kwestii, wyznaczała ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. Jako podstawę prawną pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego organy wskazały art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust.7 ustawy o VAT. Strona prawo do odliczenia wywodzi z postanowień Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, statuujących, jej zdaniem, zakaz wprowadzania, po dniu akcesji Polski do Unii, tj. po dniu 1 maja 2004 r., szerszych w stosunku do obowiązujących w momencie przystąpienia do Wspólnoty, wyłączeń ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy wskazać, że w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa obowiązywała Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która zastąpiła Szóstą Dyrektywę. Powołany przez stronę, w uzasadnieniu skargi art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy znalazł pełne odzwierciedlenie w brzmieniu art. 176 nowej Dyrektywy, w związku z czym również argumentacja zaprezentowana w skardze nie straciła na aktualności, pomimo uchylenia uprzednio obowiązującej Dyrektywy. Należy zauważyć, że w momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. W konsekwencji powyższego, wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny ze wszelkimi tego następstwami. Organy krajowe winny mieć na względzie, iż ich obowiązkiem jest zapewnienie efektywności, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego. Art. 91 ust. 3 Konstytucji stanowi że prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy administracji oraz sądy obowiązane są z urzędu rozważyć, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z przepisem unijnym. W następstwie stwierdzenia kolizji między tymi przepisami, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym, organy te zobowiązane są rozważyć, czy w sprawie nie zachodzi konieczność odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej, a która wynika z Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz z Szóstej Dyrektywy, a obecnie z Dyrektywy 2006/112/WE, podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 168 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w Dyrektywie (zob. wyroki ETS: w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca). Będący odpowiednikiem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy - art. 176 nowej Dyrektywy, stanowi, iż na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Art. 176 akapit drugi Dyrektywa 2006/112/WE zawiera tzw. klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy (wyrok ETS w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi). Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE (zob. wyroki ETS w sprawie C-409/99 Metropol i Stadle, w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, jeżeli nie powodują one, po wejściu jej w życie, rozszerzenia zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (zob. wyroki: w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, w sprawie C-155/01 Cookies Worid, w sprawie w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca). Klauzula "standstill" przewidziana obecnie w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Zdaniem organu odwoławczego na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004r., z tym, że przepisy m.in. art. 86 i 88 stosowane są od dnia 1 maja 2004r. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu lub leasingu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a także paliw do ich napędu (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy w Polsce. W tym kontekście należy podkreślić, że w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., C-414/07 w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, ETS jednoznacznie wskazał, że w Polsce Szósta Dyrektywa weszła w życie w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Jednocześnie Trybunał stwierdził, iż artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Sąd nie podziela również stanowiska organu podatkowego, że ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zmieniono jedynie sposób kwalifikacji samochodu osobowego. Sąd zauważa, iż uchylona ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r., a więc w okresie bezpośrednio poprzedzającym moment przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, w art. 25 ust. 1 pkt 3a stanowiła, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zacytowany przepis zezwalał zatem na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paliwa do samochodów, których dopuszczalna ładowność przekroczyła 500 kg. Jednocześnie w §10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym postanowiono, że podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Nowa ustawa o VAT z 2004 r., w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, nadanym nowelizacją obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005 r., stanowi w art. 88 ust. 1 pkt 3, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Analiza treści art. 86 ust. 3 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nakazuje przyjąć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy nabywanych przez podatnika paliw stosowanych do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie natomiast z ust. 4 art. 86 w powiązaniu z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku będzie obejmowało zakupy paliwa do samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej niższej niż 3,5 tony, lecz spełniających szczególne wymagania, określone w pkt 1-7, które to wymagania muszą być potwierdzone specjalnym zaświadczeniem oraz wpisem do dowodu rejestracyjnego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca takim zaświadczeniem nie dysponuje, a zatem z regulacji przewidzianej tym przepisem nie może skorzystać. Wskazane na początku samochody nie zostały również zaliczone do samochodów specjalnych na podstawie art.86 ust.4 pkt 5 ustawy o VAT, ponieważ nie zostały wymienione w załączniku nr 9 do ustawy. W odniesieniu do rat leasingowych w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej §10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. stanowił, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W §10 ust.4 tego rozporządzenia postanowiono, że podatnikom korzystającym z samochodu innego niż osobowy na podstawie jednej z wymienionych wyżej umów przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego od czynszu (rat) wynikających z zawartej umowy, tylko wtedy gdy samochód ten posiada homologację producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r., w brzmieniu nadanym nowelizacją obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005 r., stanowi w art. 86 ust. 7, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art.86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej), czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Naruszono również art.124 Ordynacji zobowiązujący organ do wydania decyzji o przekonywującej treści. Zasada przekonywania wyraża się m.in. w tym we właściwym prawnym i faktycznym uzasadnieniu decyzji. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy oraz powyższe uregulowania, ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy rozważy, czy treść art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwiają się celowi art. 176 Dyrektywa 2006/112/WE (wcześniej art.17 ust.6 Szóstej Dyrektywy), tj. czy nastąpiło po dniu akcesji rozszerzenie zakresu ograniczeń, rzeczywiście stosowanych przed dniem 1 maja 2004 r., a przewidzianych w art. 25 ust. 1 pkt 3a uchylonej ustawy o VAT i §10 uchylonego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Badając kwestię homologacji organ ustali, czy w stanie prawnym przed 1 maja 2004 r., samochody "V. T." i "M. B. V." spełniałyby wszystkie warunki pozwalające na otrzymanie takiej homologacji. W odniesieniu do samochodu "M. B. V." dodatkowo należy zauważyć, że umowa leasingu została zawarta w dniu [...] r. (k. 56 akt administracyjnych), a zatem w okresie kiedy obowiązywał art.88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w pierwotnej wersji. Przepis ten wyłączał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw silnikowych stosowanych do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według określonego wzoru (DŁ=357kg+nx68kg). Dane do wyliczenia dopuszczalnej ładowności ustawa nakazywała ustalić na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji, którego brak jest w aktach sprawy. Powyższa wersja wskazanego przepisu różni się od jego brzmienia, nadanego nowelizacją obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005 r., mającego zastosowanie do rozpoznawanej sprawy. Organ nie wyjaśnił, czy zmiany brzmienia art.88 ust.1 pkt 3 spowodowały ograniczenie, czy rozszerzenia zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przez podatnika paliwa w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r. Jeżeli w wyniku porównania powyższych regulacji okazałoby się, że skarżąca przed dniem przystąpienia do Wspólnoty, posiadałaby prawo do odliczania w całości podatku VAT naliczonego zarówno wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa, jak i dotyczących rat leasingowych, zaś po tym dniu przedmiotowego prawa została pozbawiona, postanowienia art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 7 ustawy o VAT pozostawałyby w sprzeczności z art. 176 nowej Dyrektywy. W takim przypadku dokonując ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe winny pominąć przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 i art.86 ust.7 ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie w jakim ograniczałyby one prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa i z tytułu rat leasingowych. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski Z. Pietrasik E. Kruppik – Świetlicka