I SA/Bd 79/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Małgorzata Pasternacka, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] A. Ł. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] orzekającej o jego odpowiedzialności jako członka zarządu spółki z o.o. B. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2001r. w kwocie [...]. Jako podstawę wzruszenia decyzji wskazano art. 247 § 1 pkt 3 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu wady rażącego naruszenia prawa oraz to, że w razie wykonania zaskarżonej decyzji wywołałaby czyn zagrożony karą. Uzasadniając powołaną podstawę prawną podniesiono zarzut przedwczesnego wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności i uniemożliwienie stronie czynnego w nim udziału. Wskazano również, iż obecnie toczy się postępowanie karne w sprawie przekroczenia uprawnień przez prowadzącego postępowanie kontrolne inspektora urzędu kontroli skarbowej, wniesienie aktu oskarżenia, które zdaniem strony nastąpi spowoduje zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 8 . Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazano, iż nie stwierdzono rażącego naruszenia prawa. Postępowanie Urzędu Skarbowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności A. Ł. za zaległości podatkowe spółki B. wszczęte zostało w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej w sytuacji zaistnienia warunków do wszczęcia takiego postępowania uprawniających. Egzekucja wobec podatnika okazała się bowiem bezskuteczna a strona jako członek zarządu spółki nie podjął działań mających na celu ogłoszenie upadłości czy zapobieżenie upadłości (postępowanie układowe), ani nie wskazał majątku z którego egzekucja jest możliwa. W ocenie organu podatkowego okoliczności te potwierdzają fakt nieistnienia majątku spółki i obalają argument, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności zostało wszczęte przedwcześnie. Wyjaśniając kwestię udziału strony w postępowaniu stwierdzono, iż o jego wszczęciu strona została powiadomiona postanowieniem z dnia [...] doręczonym dnia [...] W dniu [...] strona zgłosiła się do siedziby organu podatkowego gdzie spisano protokół o stanie majątkowym i protokół o zapoznaniu z materiałem dowodowym. W tej sytuacji wydanie decyzji przed dniem zastępczego doręczenia wydanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej postanowienia nie może być podstawą zarzutu, iż strona nie brała udziału w postępowaniu. Jednocześnie dodano, że gdyby nawet przyjąć naruszenie prawa w tej kwestii to nie można mówić o jego rażącym charakterze a tylko takie uprawnia do wzruszenia decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. W sprawie nie stwierdzono też istnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji. Wyjaśniono, iż wykonanie przedmiotowej decyzji nie spowoduje działań, które wyczerpywałyby znamiona przestępstwa lub wykroczenia a wiec czynów zagrożonych sankcją karną lub karą pieniężną wymierzaną przez organy administracyjne. W złożonym odwołaniu zarzucono decyzji organu pierwszej instancji "uchybienie zasadom przewidzianym jako dyrektywa stwierdzenia nieważności, tj. zasadom określonym w art. 247 § 1 pkt 3 i 8 ustawy Ordynacja podatkowa" oraz nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego wobec czego wniesiono o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdzono, iż przypadek rażącego naruszenia prawa winien być nie tylko na wniosek strony ale także z urzędu przyczynkiem do działań organu mających "nie dopuścić do funkcjonowania w rzeczywistości prawnej rozstrzygnięć nieprawidłowych." W przedmiotowej sprawie organ takich działań nie podjął strona zaś wielokrotnie powoływała się na "manipulowanie materiałem dowodowym w toku postępowania w sprawie ustalenia podatku od towarów i usług dla podmiotu , którego strona w okresie wcześniejszym stanowiła organ zarządu ; powoływała się przy tym na określone fakty od momentu wszczęcia postępowania w sprawie określenia tego podatku, jak również na swe czynności o charakterze zmierzającym do wzruszenia wyniku postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług; nadto powoływała się na podjęte w wyniku tych czynności działania odpowiednich organów władzy państwowej w szczególności organów ścigania i naczelnych organów władzy państwowej". Organ prowadzący postępowanie żadnego z tych wątków jednak nie rozpoznał, nie przeprowadził w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. W tej sytuacji mimo wskazania przez stronę poszczególnych wątków i kierunków działania wyjaśnienie sprawy "w sposób pozwalający na wszechstronne rozważenie jej całokształtu prawnego" nie nastąpiło. W ocenie strony organ podatkowy nie mógł mieć zatem "wystarczających przesłanek do stwierdzenia czy naruszenia prawa miały charakter rażący choćby dlatego , iż nie zapoznał się z przebiegiem i wynikiem postępowań urzędowych wszczętych jako wynik działań strony". Dodatkowo wskazano na wykładnię językową art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż " nie idzie w tym przepisie o wywołanie czynu zagrożonego karą a o jego prawdopodobieństwo z tego powodu, iż powołany przepis posługuje się trybem warunkowym czasownika wywołać". Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazano, iż istniejące w ocenie strony i opisane w uzasadnieniu odwołania nieprawidłowości dotyczą postępowania w sprawie określenia podatnikowi tj. spółce z o.o B. zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług odnoszą się do zupełnie innego postępowania. Nie ulega wątpliwości, iż decyzja określająca zaległość podatkową jest podstawą decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość. Nie mniej ewentualne błędy i nieprawidłowości zaistniałe na etapie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej nie mają wpływu na prawidłowość decyzji o odpowiedzialności. Weryfikowanie ustaleń decyzji określającej zaległość podatkową przez organ wydający decyzję o odpowiedzialności jest niedopuszczalne, stanowiłoby bowiem naruszenie kompetencji i procedury poprzesz postawienie się przez ten organ w roli dodatkowej instancji. Nie jest zatem trafiony zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej w przeprowadzonym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności nie rozpoznał żadnego z wątków wskazanych jako nieprawidłowości zaistniałe przy przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez inspektora urzędu kontroli skarbowej. Przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie dotyczyć bowiem mogło jedynie oceny prawidłowości postępowania Drugiego Urzędu Skarbowego w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej i stwierdzenia czy zaszły w nim wskazane we wniosku z dnia [...] okoliczności mogące skutkować stwierdzeniem nieważności wydanej decyzji. Całokształt sprawy dotyczącej postępowania przeprowadzonego na podstawie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa został oceniony i okoliczności takich nie stwierdzono. W odwołaniu strona powołuje się na " przestępstwa przeciwko wymiarowi sprawiedliwości jak również na szeroką a niejednolitą kategorię przestępstw urzędniczych" ale nie precyzuje o jakie przestępstwo w konkretnej sprawie chodzi. W ocenie organu II instancji z kontekstu trudno ustalić czy ewentualny zawarty w nim zarzut dotyczy zagrożenia osoby trzeciej skutkami działań urzędnika (organu) czy chodzi o ewentualne kary grożące urzędnikowi (organowi) skutkiem tych działań. Nie mniej dokonując oceny decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] stwierdzono, iż jej wykonanie w żaden sposób nie może narazić strony na jakąkolwiek represję karną o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie nie zaszło również naruszenie prawa przez pracowników organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący działając przez pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuca się : - błędne zastosowanie instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe o której stanowią przepisy art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez orzeczenie o tej odpowiedzialności "bez badania majątku zobowiązanego w sposób podstawowy", - zaistnienie w postępowaniu podatkowym i kontrolnym stanowiącym podstawę wszczęcia egzekucji wobec strony skarżącej szeregu uchybień przepisom prawa , które w ocenie strony stanowią zespół błędów na tyle rozbudowany , iż w rozpoznawaniu spraw doszło do rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności w trybie art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa , - nienależytego rozpoznania przez organ odwoławczy stanu sprawy, poprzez nie wzięcie pod uwagę licznych przedsięwziętych kroków prawnych zmierzających do wykazania, że postępowanie "podstawowe będące przesłanką odpowiedzialności za zobowiązania spółki cechowało się takimi znamionami, które warunkować mogły zaistnienie przesłanki określonej jako podstawa stwierdzenia nieważności w postaci wywołania czynu zagrożonego karą poprzez wykonanie decyzji objętej postępowaniem o stwierdzenie nieważności z art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej", W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, iż skarga nie zawiera żadnych elementów na które skarżący nie otrzymałby pełnej przejrzystej odpowiedzi w wydanych wcześniej rozstrzygnięciach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy II instancji prawidłowo uznał, iż decyzja urzędu skarbowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o B. za zaległości podatkowe tej spółki nie narusza prawa. Zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może jednak uwolnić się od odpowiedzialności gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie z którego egzekucja jest możliwa. W skardze skarżący zarzuca uchybienie przez organa podatkowy przepisowi art. 116 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej bezskuteczności egzekucji wobec podatnika (spółki B.). Twierdzenie to nie znajduje oparcia w zebranym i przedstawionym Sądowi materiale dowodowym. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się kserokopie raportów poborcy skarbowego Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] (k.10-14 akt administracyjnych) sporządzone na okoliczność niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z uwagi na fakt, iż "pod wskazany adresem spółka nie istnieje. Informacja od właściciela budynku". Ponadto karta 15 akt administracyjnych zawiera pismo działu egzekucyjnego Drugiego Urzędu Skarbowego w B. skierowane do działu rachunkowego w którym stwierdza się " pod adresem wskazanym przez wierzyciela spółka nie posiada swojej siedziby. Dłużnik nie posiada również żądnych praw majątkowych pod w/w adresem do których można skierować ewentualne czynności egzekucyjne." Tak ustalony stan faktyczny pozwalał zdaniem Sądu na uznanie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Należy podkreślić, iż stosownie do powołanego powyżej art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa wskazanie majątku spółki z którego egzekucja jest możliwa jest jedną z okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za te zaległości. Bezsporne jest, iż w toku prowadzonego postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości spółki B. skarżący majątku takiego nie wskazał, a na marginesie zaznaczyć tylko trzeba, iż w żadnym piśmie składanym w trakcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie uprawdopodobnił, iż majątek taki w ogóle istniał. Inną okolicznością uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), lub wykazanie że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z jego winy. Skarżący przekonywująco nie wykazał żadnej z tych przesłanek, a to na nim ciąży obowiązek wykazania tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r. w sprawie sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej przeprowadzone zostało w myśl reguł przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji w konsekwencji odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności . Rozważając podniesiony w skardze zarzut, iż wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej dokonano w okolicznościach kwalifikujących do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej Sąd zważył co następuje. Wskazany przepis stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która w razie jej wykonania spowodowałaby czyn zagrożony karą. Sformułowanie "czyn zagrożony karą" oznacza , że w przepisie tym chodzi o szczególną formę niewykonalności decyzji, tzn. o sytuację gdy realizacja decyzji wywołałaby przestępstwo lub wykroczenie w rozumieniu kodeksu wykroczeń a także czyn sprzeczny z ustawą kodeks karny skarbowy lub delikt dyscyplinarny (por. Guzek L. "Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej" Monitor Podatkowy 2001/10/21-t.8). W ocenie Sądu decyzja wydana przez Drugi Urząd Skarbowy w B. z dnia [...], której stwierdzenia nieważności skarżący na tej podstawie się domaga w żaden sposób nie może narazić jej adresata na konsekwencje w postaci kary. Mając powyższe na uwadze za bezzasadny uznano zarzut, iż organ podatkowy "powinien dokładając należytą staranność zbadać o jakie zarzucalne przestępstwo chodzi stronie wnioskującej, skoro ta powołała jako podstawę wniosku wywołanie (możliwość wywołania) czyny zabronionego, czy nawet zagrożenie karą. Posiadając bowiem wiedzę o złożeniu doniesienia o popełnieniu czynów zabronionych celem wyjaśnienia sprawy (...) należało w trosce o porządek prawny zagłębić się w sprawę i wyjaśnić jakie represje karne , o których mowa w art. 247 § 1 pkt 8 w odniesieniu do kogo mogą zaistnieć". Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż organy podatkowe analizowały i badały niniejszą sprawę pod kątem zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej tj. czy wykonanie decyzji urzędu skarbowego o przeniesieniu odpowiedzialności wywołałoby czyn zagrożony karą i jednoznacznie stwierdziły, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności wskazane w powołanym przepisie ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast oczekiwane przez skarżącego skutki doniesień do organów ścigania "w sprawie popełnienia czynów zabronionych na etapie postępowania kontrolnego" pozostają bez wpływu na wydaną decyzję o odpowiedzialności podatkowej do czasu uchylenia bądź zmiany ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] (k 2-8 akt administracyjnych) określającej spółce z o.o B. zaległość podatkową. Jak słusznie bowiem podnosi organ podatkowy w odpowiedzi na skargę ewentualne błędy i nieprawidłowości na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego przez wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej nie mają wpływu na prawidłowość decyzji o odpowiedzialności. Powyższe zarzuty należało podnieść w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej lub na etapie postępowań prowadzonych w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenie nieważności, wznowienie postępowania) ale w odniesieniu do wskazanej decyzji inspektora kontroli skarbowej. Na marginesie już tylko Sąd zwraca uwagę , iż skarżący nie przedstawił żadnego dowodu , iż w wyniku złożonych doniesień o popełnieniu czynów zabronionych wydano wyrok w sprawie karnej natomiast z akt sprawy wynika, iż na skutek złożonych przez skarżącego wniosków, po przeprowadzeniu postępowań mających na celu wzruszenie w trybach nadzwyczajnych wskazanej wyżej decyzji określającej zaległość podatkową ostała się ona w obrocie prawnym (k. 99-100, k. 101-103 akt administracyjnych). Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.