I SA/Bd 79/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania porównawczego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. Skarżąca w dniu 31 sierpnia 2010 r. złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z innego państwa członkowskiego. Do wniosku dołączyła umowę sprzedaży samochodu marki AUDI A3, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu, dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia 30 sierpnia 2010 r. oraz dowód zapłaty akcyzy i opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia. W trakcie postępowania - pouczona o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 ustawy z dnia 06 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553 ze zm.) za składanie fałszywych zeznań – strona złożyła dwukrotnie oświadczenie (pierwsze bez daty), że samochód został sprowadzony do Polski przez nią i jej kuzyna (drugie w dniu 07 września 2010r.), że ww. umowa została zawarta w Niemczech wypisana przez stronę, a podpisana przez właściciela pojazdu jako sprzedającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., w związku z podejrzeniem posługiwania się przez wnioskodawcę jako autentyczną podrobioną lub przerobioną umową sprzedaży z dnia 27 sierpnia 2010 r., której przedmiotem był samochód marki AUDI A3, zlecił biegłemu sądowemu przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej tego dokumentu. Ekspert z zakresu badania dokumentów, biegły sądowy A. S. wydał w dniu 05 października 2010 r. opinię, która wykazała znaczne prawdopodobieństwo fałszerstwa przedmiotowej umowy. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. obciążył stronę kosztami wyżej opisanego badania porównawczego w kwocie 476,00 zł. Nie zgadzając się z wydanym postanowieniem, skarżąca wniosła zażalenie, w którym stwierdziła, że decyzja o obciążeniu jej kosztami badania porównawczego zapisów i podpisów w umowie kupna - sprzedaży samochodu jest krzywdząca i brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do jej wydania. W ocenie strony pracownik organu I instancji niesłusznie podważył autentyczność umowy i zażądał od niej złożenia: oświadczenia dotyczącego okoliczności nabycia pojazdu oraz spisania umowy kupna. Jej zdaniem nie było podstaw do zlecania ekspertyzy grafologicznej, a ponadto organ w uzasadnieniu postanowienia nie podaje czy biegły wydał opinię stwierdzającą fałszywość umowy i w jakim zakresie. W konsekwencji w opinii strony nie można mówić o podważeniu autentyczności umowy kupna - sprzedaży ponieważ nie jest to niczym poparte. Skarżąca podała, że nie otrzymała ekspertyzy i nie przedstawiono jej faktury z tejże ekspertyzy. Powołała się ponadto na przepis art. 264 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat, gmina. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy uzasadniając postanowienie o obciążeniu jej kosztami mija się z prawdą ponieważ opinia podważająca autentyczność umowy jest niejednoznaczna. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 5 lit. c) Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty powstałe z jej winy, a w szczególności koszty wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Przepis ten znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, które uregulowane jest w dziale VIII a Ordynacji podatkowej. Wskazano, że organ I instancji zlecił biegłemu sądowemu przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej umowy kupna-sprzedaży z dnia 27 sierpnia 2010r. w związku z podejrzeniem, że przedłożony przez stronę dokument jest podrobiony lub przerobiony. W opinii z dnia 05 października 2010 r. ekspert z zakresu badania dokumentów stwierdził m.in., że strona złożyła na ww. umowie podpis o treści "E. E." w miejscu podpisu sprzedającego na oryginale dokumentu. Tym samym w ocenie organu wbrew twierdzeniom strony istnieją podstawy do podważenia autentyczności przedłożonej umowy. W konsekwencji ww. opinia eksperta z zakresu badania dokumentów świadczy o tym, iż w oświadczeniu z dnia 07 września 2010r., pouczona o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego za składanie fałszywych zeznań A. Z. podała informacje niezgodne z prawdą, co uprawnia organ podatkowy do obciążenia wnioskodawczyni kosztami jej sporządzenia. Organ za całkowicie bezzasadny uznał zarzut, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś.nie miał podstaw do żądania od strony złożenia oświadczenia dotyczącego okoliczności nabycia pojazdu oraz spisania umowy kupna. Wskazano, że na podstawie art. 105 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług do wniosku o wydanie zaświadczenia załącza się również inne dokumenty. Słusznie zatem - zdaniem organu odwoławczego - organ I instancji podjął działania dla wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności i w tym celu dokonał czynności sprawdzających i wezwał wnioskodawczynię do przedłożenia dodatkowych dokumentów z dodatkowymi wyjaśnieniami. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut, iż strona nie otrzymała ekspertyzy i nie przedstawiono jej faktury dotyczącej tej ekspertyzy. W tym kontekście wskazując, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń regulują przepisy Działu VIII a Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, iż ma ono szczególny uproszczony charakter i z przepisów nie wynika, że organ przed wydaniem postanowienia wzywa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Konkludując organ stwierdził, że niesłuszne są zarzuty A. Z., iż bezpodstawnie została przeprowadzona ekspertyza oraz niesłusznie została ona obciążona kosztami postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła, że biegły sądowy nie wezwał jej na pobranie prób pisma. Podniosła, że opinia podważająca autentyczność umowy jest niejednoznaczna i dlatego nie można stwierdzić, że złożyła fałszywe zeznania. W konsekwencji w ocenie skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. niesłusznie powołując się na przepis z art. 267 § 1 pkt 5 lit. c) Ordynacji podatkowej obciążył ją kosztami badania porównawczego. Ponadto strona zarzuciła, iż organ I instancji nie przedstawił jej zebranego materiału dowodowego. Skarżąca podała ponadto, że o obowiązku uiszczenia kosztów wykonanej ekspertyzy poprzez wpłatę na wskazane konto, została poinformowana telefonicznie przez pracownika Urzędu Skarbowego w Ś., który nie przedstawił się. Podniosła, że nie wie do kogo należy podane w trakcie rozmowy konto. Jej zdaniem powinna dostać notę obciążeniową z numerem konta i adresem właściciela tego konta. Tymczasem Urząd Skarbowy nie czekając na uprawomocnienie się postępowania wzywa ją telefonicznie do zapłaty kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż przedwczesnym było obciążenie skarżącej kosztami opinii biegłego grafologa sporządzonej na potrzeby postępowania. Stosownie do art. 267 § 1 pkt 5) lit. c) ordynacji podatkowej, stronę obciążają koszty powstałe z jej winy, a w szczególności koszty wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Z kolei w świetle art. 122 Ordynacji Podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, stosownie natomiast do art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Generalnie, wobec powyższego, na organach spoczywa powinność dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, w tym inicjatywa dowodowa, a skoro należy to do ustawowych obowiązków organu prowadzącego postępowanie, strona nie może być z zasady kosztami z tytułu przeprowadzenia dowodów obarczona. Dokonując jednak wykładni tej normy prawnej należy zauważyć, że do istotnych jej elementów należą – wina strony, fakt złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą oraz związek przyczynowy między zaistniałą winą, a kosztami powstałymi wskutek złożenia tychże niezgodnych z prawdą wyjaśnień i zeznań. Zatem spełnienie tych wszystkich łącznych przesłanek, zapisanych w hipotezie cytowanej normy prawnej, winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych organu i być zamieszczone w uzasadnieniu faktycznym oraz prawnym orzeczenia, zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że organ I instancji zlecił biegłemu sądowemu przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej umowy kupna-sprzedaży z dnia 27 sierpnia 2010r. w związku z podejrzeniem, że przedłożony przez stronę dokument jest podrobiony lub przerobiony. W opinii z dnia 05 października 2010 r. ekspert z zakresu badania dokumentów stwierdził m.in., że strona złożyła na ww. umowie podpis o treści "E. E." w miejscu podpisu sprzedającego na oryginale dokumentu. Tym samym w ocenie organu wbrew twierdzeniom strony istnieją podstawy do podważenia autentyczności przedłożonej umowy. W konsekwencji ww. opinia eksperta z zakresu badania dokumentów świadczy o tym, iż w oświadczeniu z dnia 07 września 2010r., pouczona o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego za składanie fałszywych zeznań A. Z. podała informacje niezgodne z prawdą, co uprawnia organ podatkowy do obciążenia wnioskodawczyni kosztami jej sporządzenia. Tymczasem z opinii biegłego (k.16) wynika, że podpis zbywcy pojazdu prawdopodobnie został nakreślony przez nabywającą samochód skarżącą, a prawdopodobieństwo wynika z braku odpowiedniego materiału porównawczego. W ocenie Sądu, brak wskazania przez organ okoliczności faktycznych dowodzących zawinienie podatnika w sposób jednoznaczny, a za taki nie można uznać stopień "prawdopodobieństwa", nie pozwala na zastosowanie art. 267 § 1 pkt 5) lit. c) op. Inaczej mówiąc, przy tak pojmowanym art. 267 § 1 pkt 5) lit. c) op, samo prawdopodobieństwo zawinienia skarżącej niepodania prawdy, jest niewystarczające do zastosowania tego przepisu. W tym stanie rzeczy, wskutek naruszenia przepisu art. 267 § 1 pkt 5 lit. c) Ordynacji podatkowej, na mocy art.145 § 1pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Nie zasądzono zwrotu kosztów postępowania z braku odpowiedniego wniosku. M. Łent D. Dudra U. Wiśniewska