I SA/Bd 8/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik -Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska -Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2011 r. oraz maj i czerwiec 2011r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił stronie z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do czerwca 2011 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące maj i czerwiec 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r. określił stronie z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do czerwca 2011 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące maj i czerwiec 2011 r. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 § 1; art. 23 § 3 i 4; art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i określenie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług z pominięciem ustaleń w zakresie szacunkowego określania obrotu. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy istnieją podstawy do uznania nierzetelności prowadzonych przez stronę ewidencji, które mogą skutkować określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz czy przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie stołu i krzeseł, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym zakresie organ wskazał, że skarżąca w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "R." z siedzibą w L. W ramach tego przedsięwzięcia prowadziła sklepy odzieżowe we W., w R oraz w T. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że początkowo, tj. w okresie od stycznia do lipca 2009 r. wartość sprzedaży ewidencjonowana była ręcznie w zeszycie utargów tzw. "zeszycie wypłat". Zapisów tych jednak nie dokonywano codziennie, nie dokumentowały one zatem jednostkowych wartości poszczególnych transakcji. Zeznania strony oraz przesłuchanych pracownic wskazywały, że do "zeszytu wypłat" wpisywano zaokrągloną wartość wypłaconego utargu, w kasie pozostawiano natomiast na następny dzień "bliżej nieokreśloną" resztę. Wartość odnotowanej w ten sposób w ciągu siedmiu miesięcy 2009 r. sprzedaży wyniosła łącznie [...] zł., natomiast sprzedaży zaewidencjonowanej po zainstalowaniu w dniu 01 sierpnia 2009 r. kasy rejestrującej, tj. w okresie od sierpnia do grudnia 2009 r. wyniosła [...] zł. Znaczne różnice w wielkości zaewidencjonowanego przez stronę obrotu w okresie prowadzenia ewidencji w postaci "zeszytu wypłat" w porównaniu z ewidencją prowadzoną przy użyciu kasy rejestrującej, pierwotne zeznania pracownic o wysokości średniego dziennego utargu rzędu [...] zł, niewyjaśnione nadwyżki towarów ujawnione w spisach z natury, brak dokumentacji potwierdzającej ubytki, zniszczenia, kradzieże towaru, czy ujawnienie niezaewidencjonowanych przez stronę dowodów nabycia towaru, dały organowi podatkowemu podstawy do rozważenia kwestii rzetelności prowadzonych w tym okresie ewidencji. W okresie od stycznia do grudnia 2010 r. nie wpisano do rejestru sprzedaży poszczególnych faktur, sprzedaż fakturowaną zaewidencjonowano jednak za pośrednictwem kas rejestrujących. Niemniej w wyniku dokonanej analizy spisów z natury sporządzonych na początku i końcu 2010 r., po uwzględnieniu wyjaśnień strony co do nazewnictwa towaru, ujawniono brak sprzedaży [...] sztuk towaru. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że wykazane sprzeczności dowodziły, iż prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zapisy dokonywane w "zeszycie wypłat" nie stanowiły bowiem odzwierciedlenia rzeczywiście dokonanej w danym dniu sprzedaży, a jedynie kwotę przekazanego właścicielce sklepu utargu. Również w pozostałych miesiącach, tj. od sierpnia do grudnia 2009 r. wartości wynikające z "zeszytu utargów" nie są zgodne z zapisami wynikającymi z rejestrów VAT. Z kolei w 2010 r. ustalono, że poza ewidencją sprzedano [...] szt. towarów, a skarżąca nie potrafiła racjonalnie wyjaśnić przyczyn zaistniałych różnic. Analizując paragony sprzedaży za 2010 r. okazało się, że dokonano sprzedaży towarów, które nie znalazły odzwierciedlenia ani w uwzględnionych przez organ podatkowy spisach z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz 31 grudnia 2009 r. ani w bieżących dokumentach potwierdzających nabycie towaru w danym roku. Odnosząc się do podniesionej przez stronę argumentacji w zakresie udzielanych upustów i rabatów, które miały wpływ na rozliczenie sprzedaży, organ wskazał, że każde udzielenie upustu bądź wydanie towarów w formie gratisów powinno mieć swoje czytelne odzwierciedlenie w prowadzonej przez stronę dokumentacji. Za niewystarczające organ uznał wpisy pracowników do "zeszytu utargów" o łącznej, dziennej wysokości udzielonych "gratisów", wpisy te bowiem nie pozwalały na ustalenie, które konkretnie towary i w jakiej ilości wydano w formie "gratisów". Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia strony w temacie nieodpłatnego wydania towarów w okresie od marca do maja 2010 r., stanowiących 85-98% wartości utargów. Standardowo wydawane klientom "gratisy" w poszczególnych miesiącach 2009 r. stanowiły zaledwie 2-10% wysokości wpisanego do zeszytu utargu, natomiast likwidacja w maju 2010 r. sklepu we W. nie wiązała się z koniecznością wyprzedaży całego asortymentu, a jedynie z przesunięciem towarów do dwóch pozostałych sklepów. W tej sytuacji również wprowadzenie prawie stuprocentowej obniżki cen na niektóre towary pozbawione byłoby ekonomicznego sensu. Ponadto organ wskazał, że żadnymi dowodami nie zostały też poparte twierdzenia skarżącej o występujących w sklepach kradzieżach. Stanu takiego nie potwierdziły też pytane o to pracownice sklepu, a sam fakt, że sklepy były samoobsługowe, czy wielkopowierzchniowe nie oznacza jeszcze, że dochodziło do takich sytuacji. Organ podatkowy nie zaprzeczył, że zdarzenia takie mogły mieć miejsce, niemniej nawet jeśli zaistniały, to brak jest dowodów je potwierdzających, takich jak protokoły kradzieży. Natomiast w kwestii towarów uszkodzonych bądź wadliwych organ stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się 4 protokoły likwidacyjne dotyczące takich towarów sporządzone w 2010 r., jednakże straty te uwzględniono przy wyliczeniu przez organ podatkowy wartości spisów z natury za 2010 r. Stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg, w myśl art. 193 § 4 O.p., doprowadziło do nieuznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Kierując się zapisem art. 23 § 4 O.p., organ podatkowy oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób, uwzględniając zarówno specyfikę prowadzonej działalności jak i wszystkie złożone przez skarżącą wyjaśnienia. Na tej podstawie dokonano szczegółowego rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupu a następnie sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych, z uwzględnieniem różnic remanentowych, wskazanych przez stronę kompensat, różnic w stosowanym nazewnictwie towarów, ilości towarów, podziału paczek na sztuki, rozkompletowania towarów, itp. ustalając konkretną ilość nabytego towaru, która nie znalazła odzwierciedlenia ani w remanentach ani w dokonanej sprzedaży. Następnie na podstawie wydruków z raportów fiskalnych ustalono średnie ceny jednostkowe sprzedaży dla poszczególnych grup asortymentowych, po czym wyliczono podstawę opodatkowania oraz należny podatek od towarów i usług. Niezaewidencjonowany obrót podzielono następnie proporcjonalnie wg ustalonego uprzednio procentowego wskaźnika udziału zakupów opodatkowanych stawkami 22% i 7% w zakupach ogółem, przypisując wyliczone wartości do poszczególnych miesięcy 2009 r. i 2010 r. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 23 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku przesłanek ustawowych do jego zastosowania; art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez pominięcie zastosowania ustawowych metod szacowania, mimo braku wykazania sytuacji przewidzianej w art. 23 § 4 O.p.; art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że kwestionuje podstawy do zastosowania szacowania, metodę szacunku, kompletność zebrania oraz dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów w sprawie. Zdaniem skarżącej, decyzje obu organów podatkowych nie wskazały żadnej konkretnej sytuacji, która uprawniałaby do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Okoliczności takich nie stanowiły: znacząco niższy obrót do dnia rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, omyłkowo (zamiennie ) wpisane utargi za marzec i kwiecień 2009 r., wpisywanie do ewidencji utargów z kilku dni w jednej kwocie zaokrąglonej do pełnych setek złotych, zeznania pracownic sklepu o osiąganiu utargów wyższych ([...] i więcej ) niż wynikało to z ewidencji, niechronologiczna numeracja wystawianych faktur VAT, niezaewidencjonowanie zakupu [...] szt. spodni oraz błędy rachunkowe w podsumowaniu spisów z natury i niezaewidencjonowanie sprzedaży ponad [...] sztuk towarów. W zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży, strona zarzuciła nieuwzględnienie występującej w branży handlowej sezonowości a także ubytków i strat wynikających z kradzieży i zniszczeń towarów. W kwestii wydawanych gratisów, czy udzielanych rabatów skarżąca podniosła, że nie istnieją żadne przepisy, które nakładałyby na sprzedawcę obowiązek dokumentowania upustów i promocji. Zdaniem skarżącej, wydanie dodatkowej sztuki towarów, wydanie dwóch towarów w cenie jednego, czy trzech w cenie dwóch jest normalną praktyką handlową. Nadto organ miał obowiązek wyjaśnić i zebrać cały materiał dowodowy, w tym wyjaśnić różnice między zapisami w ewidencji ( zeszycie utargów ) a zeznaniami świadków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do kwestii, czy istniały podstawy do uznania nierzetelności prowadzonych przez skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji, oraz czy zachodziły podstawy do szacunkowego ustalenia wielkości obrotu, a także prawidłowości przyjętej przez organy metody szacowania podstawy opodatkowania. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji oraz szacowanie podstawy opodatkowania, było następstwem ustaleń dokonanych w prowadzonych wobec skarżącej postępowaniach kontrolnym i podatkowym, obejmujących miesiące od stycznia 2009 r. do czerwca 2011 r. Organy ustaliły m.in., że w okresie od stycznia do lipca 2009 r. wartość sprzedaży ewidencjonowana była ręcznie w zeszycie utargów tzw. "zeszycie wypłat". Zapisów tych jednak nie dokonywano codziennie, nie dokumentowały one jednostkowych wartości poszczególnych transakcji. Zeznania strony oraz przesłuchanych pracownic wskazywały, że do "zeszytu wypłat", stanowiącego zdaniem skarżącej ewidencję sprzedaży, wpisywano zaokrągloną wartość wypłaconego utargu, w kasie pozostawiano natomiast na następny dzień "bliżej nieokreśloną" resztę. Wartość odnotowanej w ten sposób w ciągu siedmiu miesięcy 2009 r. sprzedaży wyniosła łącznie [...] zł., natomiast sprzedaży zaewidencjonowanej po zainstalowaniu w dniu 1 sierpnia 2009 r. kasy rejestrującej, tj. w okresie od sierpnia do grudnia 2009 r. wyniosła [...] zł. Znaczne różnice w wielkości zaewidencjonowanego przez skarżącą obrotu w okresie prowadzenia ewidencji w postaci "zeszytu wypłat" w porównaniu z ewidencją prowadzoną przy użyciu kasy rejestrującej, a także pierwotne zeznania pracownic o wysokości średniego dziennego utargu rzędu [...] zł, niewyjaśnione nadwyżki towarów ujawnione w spisach z natury, brak dokumentacji potwierdzającej ubytki, zniszczenia, kradzieże towaru, czy ujawnienie niezaewidencjonowanych przez Stronę dowodów nabycia towaru, dały organowi podatkowemu podstawy do rozważenia kwestii rzetelności prowadzonych ewidencji. Organy podatkowe ustaliły również, że w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. nie wpisano do rejestru sprzedaży części faktur, przy czym sprzedaż fakturowaną zaewidencjonowano za pośrednictwem kas rejestrujących. Natomiast w wyniku dokonanej analizy spisów z natury sporządzonych na początku i końcu 2010 r., po uwzględnieniu wyjaśnień skarżącej co do nazewnictwa towaru, ujawniono brak sprzedaży [...] sztuk towaru. W ocenie Sądu, dokonane w powyższym zakresie ustalenia oraz ich analiza, znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w toku prowadzonych postępowań materiale dowodowym. I.W pierwszej kolejności, w zakresie dostaw i podatku należnego za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. organ na podstawie analizy dowodów źródłowych w postaci paragonów a także raportów obrotów towarów zerujących wyemitowanych z kas rejestrujących stwierdził m.in., że skarżąca ewidencjonowała na kasach rejestrujących sprzedaż towarów handlowych za pomocą następujących kodów: "odzież damska", "odzież męska", "bielizna damska", "bielizna męska", "art. pończosznicze", "pampersy", "śpiochy niemowlęce". Zgodnie z oświadczeniem skarżącej z dnia 9 września.2011 r.: 1/ pod kodem "art. pończosznicze "mogły być sprzedawane towary takie jak: rajstopy, pończochy, podwiązki, podkolanówki, skarpety, 2/ pod kodami "odzież damska", "odzież męska" skarżąca nie potrafiła wskazać jakie towary mogły być pod nimi sprzedawane, 3/ pod kodem "bielizna damska" mogły być sprzedawane towary takie jak: majtki, stringi, 4/ pod kodem "bielizna męska" mogły być sprzedawane towary takie jak: majtki, slipy, 5/ pod kodem "pampersy" pomyłkowo zostały sprzedane okulary Skarżąca nie potrafiła wskazać jakie towary były sprzedawane pod kodem "śpiochy niemowlęce". W dalszej części przedstawiła wyjaśnienia odnoszące się do poszczególnych towarów i ich powiązania z odpowiednimi kodami grup towarowych. Skarżąca wskazała również, że pracownik ewidencjonował utargi z kilku dni w jednej kwocie, nie ewidencjonował ich codziennie, ponieważ utargi były w małych wartościach ( t.1/5, k. 341-344 akt administracyjnych ). Na tej podstawie organ zasadnie uznał, że sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej według nazw grup towarowych, stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna zawierać m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prawidłowo również wskazał, że zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. nazwę towaru lub usługi i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy ( lit. e ) oraz cenę jednostkową towaru lub usługi ( lit. f ). W zakresie sposobu ewidencjonowania sprzedaży towarów handlowych skarżąca składała szereg innych pisemnych wyjaśnień m.in. w pismach z dnia 19 i 29 kwietnia 2013 r. ( t. 4/5, k. 1600-1629 akt administracyjnych ), z 10 grudnia 2013 r. ( t. 4/5, k. 1828-1232 ), z 7 marca 2014 r. ( t. 4/5, k. 1874-1880 ), z 24 marca 2014 r. wraz z załącznikami ( t. 4/5, k. 1888-1902 ) i z 12 maja 2014 r. wraz z załącznikami ( t. 4/5, k. 1931-1940 ). W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności ewidencjonowania sprzedaży detalicznej organ przeprowadził również dowód z przesłuchania w dniu 12 września 2011 r. w charakterze świadka pracowników skarżącej: K. G., B. R. i M. W. ( na przesłuchanie nie stawiła się wezwana także A. W. ). W zakresie spornych w tej sprawie kwestii, świadek K. G. zeznała m.in., że była zatrudniona w firmie skarżącej od maja 2008 r. do marca 2011 r. pracowała w sklepie odzieżowym we W. przy ul. [...] a po jego likwidacji w sklepie w R. i później w sklepie w T. Utargi dzienne rozliczane były na podstawie raportów z kasy. Pracownice rozliczano z ilości sprzedanego towaru na podstawie remanentów sporządzonych na koniec roku. Spisów kontrolnych w trakcie roku nie było, jak również nie wykonywano ich w momencie odejścia lub przyjęcia pracowników. W okresie jej zatrudnienia była jedna próba kradzieży, ale sprawca tą rzecz oddał, więc nie zgłoszono tego na policję. Jeżeli towary nie nadawały się do sprzedaży z powodu wad, to składowane były one w osobnym kartonie i później uwzględniane były w remanencie. Sprzedaż towarów od stycznia do lipca 2009r. odbywała się codziennie i nie było dnia żeby nic nie zostało sprzedane. W okresie jej zatrudnienia była jedna wyprzedaż, gdy była likwidacja sklepu, a miało to miejsce w okresie od marca do maja 2010r. Średnie utargi w okresie od stycznia do lipca 2009 r. były około [...] zł ( t. 1/5, k. 2-4 akt administracyjnych ). Z kolei B. R. zeznała m.in., że była zatrudniona w firmie skarżącej od marca 2008r. do września 2009r., pracowała w sklepie odzieżowym znajdującym się we W. przy ul. [...]. W okresie kiedy kasa była niefiskalna, świadek nie pamiętała gdzie sprzedaż była ewidencjonowana, ale na pewno musiała być gdzieś zapisana na kartce lub w zeszycie, żeby później można było rozliczyć się z Panią R. B. z faktycznie uzyskanego tego dnia utargu. W trakcie roku nie były przeprowadzane żadne spisy kontrolne, jak i takie spisy nie były robione w momencie odejścia lub przyjęcia pracowników. Spisy towarów na koniec roku były sporządzane wspólnie z R. B. i nie były one wyceniane. Nie zdarzały się kradzieże towarów. Zdarzały się nowo zakupione towary, które miały wady i nie nadawały się do dalszej odsprzedaży. Towary te były odkładane osobno i były one uwzględniane w sporządzanych spisach. Niektóre towary R. B. reklamowała, a tam gdzie reklamacje nie były uwzględniane zostawały one w magazynie. Sprzedaż towarów od stycznia do lipca 2009r. odbywała się codziennie i nie było dni, w których nie sprzedano ani jednej sztuki towaru. W okresie zatrudnienia świadka były przeceny tylko odzieży wierzchniej w okresie sierpień-wrzesień 2009r. Świadek zeznała, że prawidłowo ewidencjonowała sprzedaż, pod właściwym kodem. Gdy zdarzyła się pomyłka w cenie lub w kodzie to było to korygowane. Średnie dzienne utargi w okresie od stycznia do lipca 2009r. były około [...] zł lub [...] złotych. W sezonie utargi te były większe tj. na Boże Narodzenie i Wielkanoc, ale nie potrafi powiedzieć ile one wynosiły ( t. 1/5, k. 5-7 akt administracyjnych ). Natomiast M. W. zeznała, że będąc zatrudnioną w firmie skarżącej, od maja 2008r. do sierpnia 2009r. pracowała przez jeden miesiąc w sklepie w L. przy ul. [...], a później w sklepie odzieżowym znajdującym się we W. przy ul. [...]. Do jej obowiązków należała obsługa klienta i wykładanie towaru. Nie obsługiwała kasy fiskalnej, nie przyjmowała należności od klientów za sprzedane towary. Kradzieże się nie zdarzały. Był tylko jeden przypadek próby kradzieży, ale sprawca został złapany i towar został odzyskany, więc na policję tego nie zgłoszono. Pani M. W. zeznała ponadto, że nie przypomina sobie aby nowo przywiezione towary miały wady, zeznała także, że nie było dnia żeby nie sprzedano ani jednej sztuki towaru. Dzienne utargi ze sprzedaży zapisywała w zeszycie Pani B. R. Ceny sprzedaży ustalała Pani R. B., a raz ustalone nie były zmieniane. W okresie zatrudnienia Pani M. W. nie było wyprzedaży ani przeceny towarów ( t. 1/5, k. 8-9 akt administracyjnych ). Wobec stwierdzonych rozbieżności pomiędzy danym wykazanymi w ewidencjach sprzedaży VAT oraz w ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2009r., gdzie wykazano sprzedaż brutto (utargi) miesięcznie w kwotach: styczeń - [...] zł, luty - [...] zł, marzec - [...] zł, kwiecień –[...] zł, maj – [...] zł, czerwiec – [...] zł, lipiec –[...] zł, a zeznaniami świadków, które oświadczyły, że dzienne utargi wynosiły [...] złotych lub [...] złotych, a w sezonie tj. na Boże Narodzenie i Wielkanoc były jeszcze większe, a także informacji dotyczących remanentów, ewidencji utargów, wyceny, kradzieży organ wezwał skarżącą do udzielenia stosownych wyjaśnień oraz wezwał do przedłożenia dokumentów, na podstawie których dokonywano zapisów utargów w przedłożonej do kontroli ewidencji sprzedaży. Ze złożonych w dniu 15 września 2011 r. wyjaśnień wynika m.in., że utargi od stycznia do lipca były małe ponieważ działalność była przede wszystkim nastawiona na sprzedaż hurtową, do sprzedaży detalicznej była przeznaczona połowa metrażu sklepu, drugą połowę zajmował magazyn, dopiero w lipcu skarżąca postanowiła rozszerzyć sprzedaż handlową. Nie potrafi wyjaśnić, dlaczego pracownice zeznały, że nie pamiętają gdzie była ewidencjonowana sprzedaż, chociaż to one prowadziły zeszyt wypłat, jak również dlaczego pracownice zeznały, że utargi od stycznia do lipca 2009 r. były po [...] złotych lub większe, kiedy zeszyt wypłat i ewidencja sprzedaży temu zaprzeczają. Rabaty i przeceny były nie tylko w czasie likwidacji sklepu i wyprzedaży sezonowych. Niemal codziennie pracownice udzielały gratisów – rabatów dla klientów. Same decydowały o ich wysokości. Suma gratisów zapisywana była w zeszycie wypłat. Z treścią tych wyjaśnień zapoznała pracownice B. R. i K. G., które podpisem potwierdzają, że jest ono zgodne z prawdą. Nadto wyjaśniono, że nie posiada dokumentów dotyczących zapisanych utargów co do ilości i wartości w miesiącach od stycznia do lipca 2009r. Były to niefiskalne zapiski, których nie zachowano, a wykazane utargi z tego okresu są zapisane w ewidencji sprzedaży przedłożonej do kontroli. Do kontroli udostępnia wewnętrzne zeszyty wypłat. Są tam zapisywane dzienne wypłaty, które robili pracownicy obsługujący kasę. W okresie od stycznia do grudnia 2009 r. wypłaty były robione tak jak przedstawia zeszyt. Natomiast utargi od stycznia do lipca w ewidencji sprzedaży były wpisywane co kilka dni ( wtedy kiedy rozliczała się z pracownikami). W zeszytach wypłat zapisane są również gratisy - rabaty jakie pracownicy udzielali klientom. Załączono również kserokopie zeszytu wypłat za okres od 02.01.2009r. do 31.12.2009r. oraz za okres od 02.01.2010r. do 25.05.2010r. Do wyjaśnień zostały załączone także pisemne oświadczenia z dnia 15.09.2011r. złożone przez przesłuchane wcześniej B. R. i K. G. Osoby te złożyły oświadczenia o identycznej treści: "składając zeznania dn. 12.09.2011 r. odpowiadając na pytanie dotyczące utargów, dokładnie nie zrozumiałam pytania i moja odpowiedź dotyczy całego roku 2009, a nie tylko okresu od stycznia do lipca 2009 r." ( str. 20-21 decyzji organu pierwszej instancji ). W celu skonfrontowania złożonych wyjaśnień z nie korespondującymi z nimi zeznaniami świadków, a także z uwagi na brak dokumentów stanowiących podstawę dokonywanych wpisów do ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej w miesiącach od stycznia do lipca 2009 r., organ ponownie przeprowadził w dniu 31 stycznia 2012 r. dowód z przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącej K. G. i B. R. ( wezwana również na przesłuchanie A. W., ponownie nie stawiła się ). K. G. zeznała m.in., że w sklepie przy ul. [...] była wydzielona część magazynowa, była to nieduża część w porównaniu z powierzchnią sklepu. Przed świętami było dużo klientów. Nie było dnia, żeby nie było żadnego klienta. W sklepie funkcjonował tzw. "zeszyty wypłat". Były dwa zeszyty. Jeden stanowił ewidencję sprzedaży, drugi to był zeszyt wypłat, w którym wpisywano zaokrąglone kwoty przekazywane R. B. Pozostała kwota zostawała w kasie na drugi dzień do wydawania pieniędzy. Wypłaty były zawsze mniejsze niż uzyskany utarg. Ewidencje sprzedaży prowadziła na początku B. R., A. B. i K. G. Ten kto rozliczał się z kasy w zasadzie dokonywał zapisów. W ewidencji sprzedaży dokonywano zapisów zgodnie z raportami z kasy dokładnie co do grosza. Na życzenie klienta wystawiane były faktury. Paragon był podpinany pod fakturę. Faktury odkładano do odrębnej teczki. Za wcześniejszą zgodą Pani R. B. były udzielane upusty przy większej sprzedaży np. kilku sztuk towaru bądź gdy stwierdzono wadę towaru. Bywały niskie utargi, ale świadek nie pamięta dokładnie kwot. U Pani R. B. zdarzały się dni kiedy utargów dziennych nie było tylko w sytuacji gdy sklep był zamknięty zazwyczaj był to jeden dzień. Świadek przypomina sobie sytuację, że sklep był zamknięty 3-4 dni, ale nie pamięta z jakiego powodu. Marża ustalana była przez R. B. W sklepie były stosowane sezonowe przeceny towarów. Był Jeden incydent kradzieży, ale odzyskano towar. Na pytanie: czy były "różnice w wielkościach uzyskiwanych utargów np. z początku 2009r. i z końca 2009r. przy ul. [...] we W. i co ewentualnie było powodem tych różnic K. G. zeznała, że to zależało od dni i nie potrafi odpowiedzieć na to pytanie. Na pytanie: dlaczego utargi w sierpniu 2009 r. tak bardzo wzrosły w stosunku do utargów z wcześniejszych miesięcy 2009r. świadek udzieliła odpowiedzi, że nie kojarzy takiej sytuacji. Przy ul. [...] w 2009r. nie był przeprowadzony remont sklepu. Świadek nie pamięta jakie były kwoty utargów w okresie od stycznia do lipca 2009r. Wszystkie utargi były wpisywane" do zeszytu stanowiącego dokładną ewidencję. Na pytanie czym różni się pierwsze półrocze w handlu od drugiego półrocza w roku, świadek udzieliła odpowiedzi, że lepsze jest drugie półrocze ( t. 3/5, k. 1395-1398 akt administracyjnych ). Przesłuchana w tym samym dniu B. R. zeznała m.in., że najpierw dzienne utargi wpisywano w zeszyt a później do ewidencji sprzedaży gdy była już kasa ufiskalniona. Kody były w kasie fiskalnej, każdy towar miał kod wraz z ceną. Na pytanie, czy w sklepię funkcjonował tzw. "zeszyt wypłat i co w nim zapisywano, świadek udzieliła odpowiedzi, że był taki zeszyt. Wpisywano do niego utarg z całego dnia. Czasami wpisywano do zeszytu kwoty zaokrąglone pomniejszone o pieniądze pozostawione na drugi dzień do wydawania reszty. Do ewidencji sprzedaży wprowadzane były dane z raportów dziennych z kasy fiskalnej. Do zeszytu wypłat wpisywano kwoty przekazywane Pani R. B., natomiast po fiskalizacji dane z raportów wprowadzano do ewidencji sprzedaży. Kwoty wpisywane do zeszytu wypłat są zbliżone do dokonanej sprzedaży z danego dnia. Były gratisy w postaci upustu np. dla stałych klientów, gdy towar posiadał wadę lub klient kupował większą ilość. Nie zdarzały się dni kiedy utargów dziennych nie było przy otwartym sklepie. O marży decydowała Pani R. B. Były stosowane sezonowe przeceny towarów. W okresie jej zatrudnienia nie stwierdzono kradzieży. Na pytanie: dlaczego utargi w sierpniu 2009r. tak bardzo wzrosły w stosunku do utargów z wcześniejszych miesięcy 2009 r. B. R. odpowiedziała, że nie pamięta jakie były utargi. Może było to spowodowane wyprzedażą towarów. Na pytanie: dlaczego przy dużych zakupach towarów poczynionych w pierwszej połowie 2009r. przy bardzo małych obrotach, już w tym okresie nie oferowano tych towarów do sprzedaży i oczekiwano aż do sierpnia 2009r. by rozpocząć ich sprzedaż świadek odpowiedziała, że nie pamięta takiej sytuacji ( t. 3/5, k. 1391-1394 akt administracyjnych ). W piśmie z dnia 24.03.2014 r. skarżąca wniosła o kolejne przesłuchanie w charakterze świadka B. R. m.in. w zakresie "udzielania rabatów i gratisów, z okazaniem zeszytów dokonanych wypłat i wyjaśnieniem kto i w jakich okolicznościach zapisów w tym zeszycie dokonywał, jakie były rzeczywiste kwoty pozostawiane z utargów na dzień następny. Organ uznając, że wszystkie poruszane kwestie B. R. wyjaśniła podczas wcześniejszych przesłuchań przeprowadzonych w dniu 12 września 2011 r. oraz w dniu 31 stycznia 2012r., które odbyło się przy udziale strony, wydał w dniu 13.05.2014r. postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia tego dowodu ( t. 4/5, k. 1929-1930 akt administracyjnych ). Zdaniem Sądu, takie działanie organu wobec dwukrotnego przesłuchania kluczowych świadków i obszerności ich wyjaśnień było prawidłowe. Skarżąca uczestnicząc w czynnościach dowodowych, miała możliwość bezpośredniego odniesienia się do nich i ewentualnej weryfikacji zeznań świadków, w tym B. R. Wobec tego, podniesiony w skardze zarzut o bezprawnej odmowie przesłuchania tego świadka, Sąd uznaje za niezasadny. Przytoczone zeznania zasadniczo nie potwierdziły wyjaśnień skarżącej o prowadzeniu w pierwszej połowie 2009 r. dominującej sprzedaży hurtowej oraz, że do sprzedaży detalicznej była przeznaczona połowa metrażu sklepu, a drugą zajmował magazyn na zakupione towary do sprzedaży hurtowej. Świadek K. G. podała, że w sklepie przy ul. [...] była wydzielona część magazynowa, była to nieduża część w porównaniu z powierzchnią sklepu. O kluczowych sprawach ( stosowanych marżach, rabatach, przecenach ) decydowała skarżąca, a zatem nie ma racji twierdząc, że pracownice same decydowały np. o wysokości gratisów. Co więcej, świadek M. W. zeznała, że ceny sprzedaży ustalała Pani R. B., a raz ustalone nie były zmieniane. W okresie zatrudnienia Pani M. W. nie było wyprzedaży ani przeceny towarów. Z zeznań pozostałych osób także nie wynika, aby odbywały się wyprzedaże, które w istotny sposób mogłyby wpłynąć na zdecydowanie niską sprzedaż w miesiącach od stycznia do lipca 2009 r. Rację ma przy tym organ twierdząc, że każde udzielenie opustu bądź wydanie towarów w formie gratisów powinno mieć swoje czytelne odzwierciedlenie w prowadzonej przez stronę dokumentacji, skoro czynność taka ma istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a organy podatkowe muszą mieć możliwość pełnego zweryfikowania działań podatnika. Za niewystarczające wobec tego należało uznać wpisy pracowników do "zeszytu utargów" w łącznej, dziennej wysokości udzielonych "gratisów". Wpisy te bowiem nie pozwalały na ustalenie, które konkretnie towary i w jakiej ilości wydano w formie "gratisów". Przesłuchane pracownice skarżącej nie potwierdziły również twierdzeń o startach w wyniku kradzieży, poza jednym ujawnionym przypadkiem, który jednak nie spowodował wystąpienia strat w towarze, ponieważ sprawca oddał zabraną rzecz. Natomiast skarżąca, poza samymi ogólnymi stwierdzeniami, że kradzieże w działalności handlowej są faktem powszechnie znanym i należy je wziąć pod uwagę nie przedstawiła żadnego dokumentu np. protokołu, zawiadomienia o kradzieży, wskazującego na zaistnienie faktu kradzieży. Natomiast jak chodzi o towary uszkodzone lub wadliwe organ zwrócił uwagę, na znajdujące się w aktach sprawy cztery protokoły likwidacyjne dotyczące takich towarów sporządzone w 2010 r. Straty z tego tytułu uwzględniono przy wyliczeniu przez organ podatkowy wartości spisów z natury za 2010 r. Wreszcie trzeba zwrócić uwagę, że przesłuchane osoby ( K. G. i B. R. ) oświadczyły, że średnie utargi w okresie od stycznia do lipca 2009 r. wynosiły ok. [...] złotych lub [...] złotych, co przeczy kwotom wykazanym w ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej. Późniejsza zmiana zeznań w tej części i wskazanie, że dzienne utargi były różne oraz brak pamięci co do konkretnych kwot nie mają wpływu na ocenę, że znaczne dysproporcje w sprzedaży w miesiącach od stycznia do lipca 2009 r. w porównaniu do pozostałych miesięcy tego roku, w których obrót był już ewidencjonowany za pomocą kasy fiskalnej, nie zostały przez skarżącą dostatecznie wyjaśnione, co więcej, wersje skarżącej odnośnie częstych i znacznych wyprzedaży, upustów, strat wynikających z kradzieży nie zostały potwierdzone przez pracownice skarżącej. Przesłuchana K. G., na pytanie dlaczego utargi w sierpniu 2009 r. tak bardzo wzrosły w stosunku do utargów z wcześniejszych miesięcy 2009 r. udzieliła odpowiedzi, że nie kojarzy takiej sytuacji. Niezależnie od powyższego, organ uwzględnił wniosek skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka E. P., która zeznała m.in., że w okresie od lipca 2009 r. do lipca albo sierpnia 2010 r. była zatrudniona w firmie skarżącej jako stażystka. Wykonywała prace sprzedawcy, a na początku tego okresu się uczyła. W "zeszycie wypłat utarg 2010r. [...]." zapisywano utargi z każdego dnia, gratisy czyli upusty, podsumowania każdego miesiąca. W tym dokumencie były zapisywane wypłaty pieniędzy, które były wypłacane na koniec dnia Pani R. B. Wielkość wypłaty dziennej wynikała ze stanu kasy fiskalnej zaokrąglonej do okrągłej kwoty. Utargi dzienne były zapisywane w ewidencji sprzedaży prowadzonej w sklepie na podstawie raportów dobowych. Różnica pomiędzy kwotami z raportów dobowych, a kwotami wpisywanymi w zeszyt wypłat wynosiła od [...] zł do [...] zł., zeszyt wypłat prowadzony był na bieżąco. Świadek stwierdziła również, że zdarzały się kradzieże oraz stosowane były upusty i gratisy ( t. 4/5, k. 1915-1920 ). Złożone zeznania są w większym stopniu zbieżne z wyjaśnieniami skarżącej, nie mniej również i w tym wypadku świadek potwierdziła, że występowały różnice między kwotami wpisywanymi w zeszycie utargów a faktycznym obrotem, nadto zeznania te z uwagi na okres zatrudnienia świadka nie mogły odnosić się do okresu od stycznia do lipca 2009 r. Mimo występujących kradzieży, nie były one zgłaszane na policję, świadek nie wiedziała też jaki konkretnie towar zaginął i w jakich ilościach. Przy udzielaniu upustu i gratisu "na kasę" była nabijana kwota wymagana od klienta, czyli po upuście. Wydawane towary bez pobrania należności nie były przez świadka ewidencjonowane "na kasie". W toku postępowania podatkowego, zważywszy na występujące znaczne różnice w wartościach sprzedaży towarów w 2009 r., organ pierwszej instancji poddał również analizie dokonywane w poszczególnych okresach rozliczeniowych zakupy towarów w ujęciu ilościowym i wartościowym, przedstawiając w tym zakresie szczegółowe dane na str. 28-29 decyzji. Wynika z nich, że mimo twierdzeń skarżącej zawartych w skardze o sezonowości sprzedaży w branży odzieżowej i słabszych obrotach w pierwszej połowie roku, a także o zmianie profilu zakupów z przeznaczeniem początkowo na sprzedaż hurtową a później dopiero detaliczną, zakupy towarów w skali roku utrzymywały się na podobnym poziomie, a w kwietniu 2009 r. osiągnęły najwyższy w skali roku poziom, zarówno jak chodzi o ilość jak i wartość zakupionych towarów ( odpowiednio [...] szt. i [...] zł ) Także w miesiącu maju, a więc już w okresie poświątecznym zakupy utrzymywały się na wysokim poziomie, wyższym niż w pozostałych miesiącach 2009 r. Jedynie w miesiącach lutym i grudniu zakupy były zdecydowanie niższe i wyniosły odpowiednio [...] zł i [...] zł. Zatem analiza struktury wartości zakupów w 2009 r. nie wykazuje cech sezonowości. Mimo zbliżonego poziomu zakupów w skali 2009 r. ( z wyjątkiem lutego i grudnia), słusznie organ zwrócił uwagę, na istniejącą, znaczną dysproporcję sprzedaży wykazanej w ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej w okresie styczeń – lipiec 2009 r. ( wynoszącej łącznie netto [...] zł ), a sprzedażą ewidencjonowaną po zainstalowaniu kasy rejestrującej za pozostałe miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. ( ustaloną na poziomie netto [...] zł ). Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę, że w miesiącach najwyższych zakupów towarów tj. w kwietniu i maju ( w tym miesiącu sprzedaż nieudokumentowana osiągnęła najwyższy poziom ) wykazana w rejestrze sprzedaży VAT prowadzonego dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7 sprzedaż netto nieudokumentowana wyniosła odpowiednio [...] zł i [...] zł, podczas gdy najniższa sprzedaż, ewidencjonowana po zainstalowaniu kasy rejestrującej za miesiąc sierpień 2009 r. wyniosła [...] zł ( a zatem nawet uwzględniając, że wartość ta obejmuje także sprzedaż hurtową, która w tym miesiącu wyniosła [...] zł - str.27 decyzji, to i tak dysproporcja jest znaczna ). Natomiast najwyższa sprzedaż w miesiącu grudniu 2009 r. wyniosła [...] zł ( w tym miesiącu sprzedaż hurtowa nie wystąpiła – str. 28 decyzji). W postępowaniu podatkowym organ dokonał również szczegółowej analizy danych wynikających z przedłożonych przez skarżącą spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2008r. oraz 31 grudnia 2009r., a także dowodów zakupu towarów handlowych z całego 2009r. W wyniku konfrontacji przedłożonych dowodów zakupu towarów handlowych i danych wykazanych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2009r. stwierdzono szereg niezgodności w ilościach i jednostkowych cenach zakupu netto towarów handlowych. Na tej podstawie organ podatkowy dokonał dokładnego rozliczenia ilości towarów handlowych w poszczególnych asortymentach oraz w poszczególnych cenach zakupu wykazanych w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r., który następnie uzupełniono o dokonane w poszczególnych miesiącach 2009r. zakupy tych towarów we właściwych cenach, po czym otrzymane stany towarów skorygowano o zapas poszczególnych badanych towarów pozostający na dzień 31 grudnia 2009 .r ( wg przedłożonego spisu z natury na 31 grudnia 2009 r. ). W wyniku tego ustalono brak w dokumentacji źródłowej dowodów nabycia na znaczną ilość towarów handlowych znajdujących się w spisie z natury sporządzonym na 31 grudnia 2009 r. Organ przyjmując za podstawę stosowane nazewnictwo towarów oraz ceny zakupu wynikające z przedłożonych przez skarżącą dokumentów źródłowych, uznał za konieczne szczegółowe wyjaśnienie pochodzenia [...] szt. towarów handlowych znajdujących się w sporządzonym na ten dzień spisie z natury. Szczegółowe rozliczenie zakupu towarów handlowych w 2009r., z uwzględnieniem spisów z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. i na 31 grudnia 2009 r., z wykazanymi ilościami towarów handlowych, których źródło nabycia należało szczegółowo wyjaśnić zostało załączone do przesłanego skarżącej pisma z dnia 8 marca 2013r. Na podstawie prowadzonych ewidencji organ nie miał bowiem możliwości ustalenia prawidłowych ilości towarów handlowych (wg asortymentów) sprzedanych przez skarżącą w 2009r. Pismem z 19 kwietnia 2013 r., uzupełnionym pismem z 29.04.2013r. ( t. 4/5, k. 1600-1629 akt administracyjnych ) skarżąca złożyła wyjaśnienia, w następstwie których organ dopuszczając możliwość nieprawidłowego zakwalifikowania przez pracownice (podczas wykonywania czynności spisu ) danego towaru do wynikającej z dowodu zakupu jego nazwy oraz spisywania pojedynczych towarów, które mogły być zakupione w kompletach, dokonał szczegółowej "kompensaty" w poszczególnych grupach towarów, eliminując różnice powstałe w wyniku wskazanych przez skarżącą, popełnionych w toku działalności błędów ( str. 30-40 decyzji ). Organ uwzględnił także wyjaśnienia skarżącej dotyczące źródła pochodzenia towarów o nazwie "biżuteria". Przyjął również wyjaśnienia, że w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. były uwzględnione towary handlowe, których nabycie nie zostało udokumentowane żadnym dowodem zakupu. Są to towary otrzymane od dostawców towarów handlowych "gratis" w ilości szt. [...] ([...] szt. portfeli, [...] szt. torebek, [...] szt. krawatów, [...] szt. piżama damska). Uwzględniono w nim także towary takie jak: paski szt. [...], krawaty szt. [...] i szaliki szt. [...], które ujawniły się w wyniku rozkompletowania wcześniej zakupionych: spodni z paskiem ( na fakturze zakup spodni), koszul z krawatem ( na fakturze zakup koszul), bluzka z szalikiem (na fakturze zakup bluzki). Organ wobec braku możliwości wykluczenia, że skarżąca nabywała wskazane "komplety towarów", co potwierdzili kontrahenci dokonujący sprzedaży, wyjaśnienia w tej sprawie uznał za prawdopodobne. W dalszej kolejności, organ opierając się na informacjach wynikających z dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu, które jako jedyne nie budziły wątpliwości oraz przyjmując za wiarygodne ilości towarów znajdujących się w spisach z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. i na 31 grudnia 2009 r. dokonał dokładnego rozliczenia ilości towarów handlowych w poszczególnych asortymentach sprzedanych w całym 2009 r. Ustalone ilości przeznaczonych do sprzedaży towarów handlowych w 2009 r. pomniejszył następnie o ilości towarów, których sprzedaż udokumentowano fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tak aby uzyskać faktyczną ilość towarów handlowych sprzedanych w ramach sprzedaży detalicznej ( str. 41-45 decyzji ). Organ mając na uwadze, że sprzedaż towarów handlowych w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., a także w 2010 r. ewidencjonowana była według nazw grup towarowych oraz występujące rozbieżności pomiędzy nazwami stosowanymi na fakturach zakupu i w spisach z natury, a nazwami pod którymi ewidencjonowano na kasie rejestrującej sprzedaż danego towaru, wezwał skarżącą do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie. Po uwzględnieniu złożonych wyjaśnień, dotyczących ewidencjonowania sprzedaży towarów handlowych według nazw grup towarowych oraz występujących rozbieżności pomiędzy nazwami stosowanymi na fakturach zakupu i w spisach z natury, a nazwami pod którymi ewidencjonowano na kasie rejestrującej sprzedaż danego towaru, organ podatkowy ustalił ilość i wartość sprzedaży wg nazw grup towarowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. ( str. 47- 49 decyzji ). W ocenie Sądu, dokonane przez organ ustalenia i ich ocena jednoznacznie wskazują, że prowadzone przez skarżącą ewidencje dla celów podatku od towarów i usług należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. są nierzetelne i nie pozwalają na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Tak należy ocenić również przedłożony przez skarżącą w toku postępowania "zeszyt wypłat". Zapisy w nim, dokumentują wypłacane skarżącej kwoty z kasy, a te były inne niż faktyczna kwota osiągniętej sprzedaży w danym dniu. W kasie pozostawała jakaś kwota pieniędzy na następny dzień. W oparciu o złożone przez pracownice zeznania stwierdzono, ze do zeszytu wpisywano utarg z całego dnia. Czasami wpisywano do niego kwoty zaokrąglone, pomniejszone o pieniądze pozostawione na drugi dzień do wydawania reszty. Wypłaty gotówki były zawsze mniejsze niż uzyskany utarg. Oznacza to, że do zeszytu nie wpisywano kwot uzyskanych w danym dniu ze sprzedaży towarów, a jedynie przekazywane skarżącej kwoty z kasy. "Zeszyty wypłat" i wartości w nich zawarte nie stanowią dowodu, na podstawie którego można ustalić faktyczną wielkość sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresach rozliczeniowych 2009 r. Ponadto w kontroli oraz w prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że w pozostałych miesiącach 2009 r. tj od sierpnia do grudnia 2009r. w ani jednym przypadku wartości wynikające z tych zeszytów nie są zgodne z zapisami wynikającymi z odpowiednich rejestrów sprzedaży VAT, na podstawie których sporządzono deklaracje VAT-7. W następstwie analizy danych wynikających z dowodów zakupu towarów handlowych nabytych w 2009 r. skonfrontowanych ze spisami z natury sporządzonymi na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. oraz wystawionymi paragonami, stwierdzono również sprzedaż towarów nie wykazanych zarówno w spisach jak i w dowodach dokumentujących zakupy w 2009 r. Skarżąca nieprawidłowo przy tym ewidencjonowała sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej według nazw grup towarowych, podczas gdy paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. nazwę towaru lub usługi i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy oraz cenę jednostkową towaru lub usługi. Organy zasadnie również ustaliły i wykazały okoliczności niezaewidencjonowania zakupu i sprzedaży [...] par spodni, udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 18 grudnia 2009 r., wystawioną przez firmę "B." N. T. B. ul. [...] w W. K. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W tym zakresie, w następstwie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta ustalono, że firma "B." N. T. B. posiadała w swojej dokumentacji sporną fakturę, która została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2009 r., a należny z niej podatek rozliczono w złożonej za ten okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7. W celu wyjaśnienia kwestii zapłaty za towar i wykazanego w fakturze płatnika ( S. L. ), organ podatkowy wystosował do widniejącego na fakturze płatnika – S. L. prowadzącego Handel Detaliczny w N. M. L. pismo o wyjaśnienie tej okoliczności, załączając do niego kserokopię faktury. W odpowiedzi, pismem z 30 września 2014 r. S. L. oświadczył, że w dniu 18 grudnia 2009 r. nabył towar udokumentowany fakturą nr [...], której kopię załączył jednocześnie do pisma, nie brał natomiast udziału w transakcji potwierdzonej fakturą [...] i nie dokonał zapłaty za wskazany w niej towar. Nie zawierał również żadnej transakcji handlowej z firmą skarżącej ( t. 5/5 akt administracyjnych ). Zdaniem Sądu, podjęte czynności i wynikające z nich ustalenia w dostatecznym stopniu uzasadniają stanowisko o faktycznym zakupie i niezaewidencjonowaniu przez skarżącą towaru wykazanego na fakturze [...] z 18 grudnia 2009 r. II. W zakresie dotyczącym dostaw i podatku należnego za miesiące styczeń – grudzień 2010 r., w oparciu o przedłożone w toku postępowania spisy z natury oraz protokoły likwidacyjne organ sporządził zestawienie ilościowo-wartościowe sprzedanych w 2010 r. towarów handlowych. Ponieważ także w tym roku sprzedaż towarów handlowych w roku 2010 ewidencjonowana była według nazw grup towarowych a występowały rozbieżności pomiędzy nazwami stosowanymi na fakturach zakupu i także w spisach z natury, a nazwami pod którymi ewidencjonowano na kasie sprzedaż danego towaru, skarżąca udzieliła stosownych wyjaśnień w tym zakresie. W oparciu o udzielone wyjaśnienia oraz po uwzględnieniu danych wykazanych w spisach z natury towarów na dzień 31 grudnia 2009r. oraz na dzień 31 grudnia 2010 r., a także wykazanych w protokołach likwidacyjnych z podziałem na grupy towarów organ sporządził zestawienie zakupów towarów handlowych dokonanych w 2010 r. , Na tej podstawie, przyjmując wskazane na fakturach zakupu towarów handlowych oraz podane nazwy kodów, pod którymi sprzedawano te towary stwierdzono brak wykazania sprzedaży[...] sztuk towarów handlowych oraz brak dowodów zakupu [...] sztuk towarów handlowych, których sprzedaż została wykazana przy wykorzystaniu nazw kodów nieodpowiadających nazwom podanym na fakturach zakupu lub w spisach z natury. Po udzieleniu przez skarżącą kolejnych wyjaśnień oraz uwzględnieniu spisów z natury ( ale tylko w zakresie ilości towarów ) ostatecznie ustalono, że skarżąca nie wykazała sprzedaży [...] szt. towarów opodatkowanych 22% stawką VAT oraz [...] szt. opodatkowanych stawką 7% VAT. W dalszej kolejności towary te pogrupowano według stawek VAT i nazw kodów pod jakimi były one sprzedawane ( str. 79-81 decyzji ). Wobec niezaewidencjonowania obrotów uzyskanych ze sprzedaży tych towarów handlowych, prowadzone dla celów rozliczenia VAT ewidencje sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w części dokonywanych w tym zakresie zapisów zasadnie organ uznał za nierzetelne. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (193 § 2 O.p.). Z kolei za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( art. 193 § 3 O.p. ). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów ( art. 193 § 6 O.p. ). Stosownie do art. 3 pkt 4 O.p. za księgi podatkowe uważa się również ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy. W ocenie Sądu wykazane przez organ nieprawidłowości, w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ewidencji sprzedaży, skutkującą nieuznaniem ich jako dowody tego, co wynika z zawartych w nich zapisów dotyczących obrotu i podatku należnego za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r, co znalazło odzwierciedlenie w protokołach badania ksiąg za te okresy rozliczeniowe. Trafne jest przy tym stanowisko, że nierzetelność ewidencji i rejestrów występuje nie tylko w sytuacji niezaewidencjonowania dowodów zakupu, czy sprzedaży towarów, ale także może wynikać z analizy danych z ksiąg, rejestrów, remanentów i dowodów źródłowych wskazujących na to, że zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego ( np. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., II FSK 699/12 ). Zdaniem Sądu, organy prawidłowo również wykazały zasadność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jedną z przesłanek szacowania, jest wynikająca z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. okoliczność, że dane wynikające z ksiąg podatkowych ( a za takie uważa się również prowadzone przez podatnika ewidencje oraz rejestry ), nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania tylko w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ( art. 23 § 2 O.p.). Charakter i istota stwierdzonych nieprawidłowości znajdująca wyraz w braku rzetelności zapisów w prowadzonych ewidencjach, nie dawała organowi możliwości odstąpienia od szacowania uzyskanego przez skarżącą obrotu. Organy prawidłowo również uzasadniły przyjętą inną, aniżeli wskazane w § 3 metodę szacowania, określoną w art. 23 § 4 O.p., kierując się przy tym dyrektywą zawartą w § 5 tego artykułu, stanowiącą, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Realizując tą dyrektywę, organ w uzasadnieniu decyzji trafnie wykazał okoliczności odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania za pomocą metody: porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz polegającej na ustaleniu udziału dochodu w obrocie ( str. 54-56 decyzji organu pierwszej instancji, str. 8-9 decyzji organu drugiej instancji ). Dokonując szacowania podstawy opodatkowania na podstawie wskazanej w art. 24 § 4 O.p., organ uwzględnił charakter prowadzonej działalności i jej uwarunkowania lokalowe, personalne, organizacyjne, przyjmując jednocześnie szereg złożonych przez skarżącą w toku kontroli i postępowania podatkowego wyjaśnień. Przy udziale skarżącej podzielono towary na grupy asortymentowe, dokonano szczegółowego rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupów i sprzedaży. Uwzględniono przy tym różnice remanentowe, kompensaty, różnice w stosowanym nazewnictwie towarów, ilości towarów, podziału paczek na sztuki, rozkompletowania towarów ustalając ostatecznie ilość nabytego towaru, która nie znalazła odzwierciedlenia w spisach z natury ani w wykazanej sprzedaży. Z kolei na podstawie wydruków z raportów fiskalnych ustalono średnie ważone, jednostkowe ceny sprzedaży dla poszczególnych, wyodrębnionych grup asortymentowych, ustalając podstawę opodatkowania i należny podatek VAT. Niezaewidencjonowany obrót odniesiono proporcjonalnie wg ustalonego procentowo wskaźnika udziału zakupów opodatkowanych stawkami 22% i 7 % w zakupach ogółem, odnosząc wyliczone wartości do poszczególnych miesięcy 2009 i 2010 r. W tych okolicznościach nie sposób uznać za przekonujące stwierdzenia skarżącej zawarte w skardze o braku racjonalności przyjętej metody szacowania z podanym przykładem niezasadnego ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży "torebek do pakowania prezentów". Trzeba zwrócić uwagę, że zarówno podział towaru ( w tym torebek ) na poszczególne grupy asortymentowe jak i jego rozliczenie ilościowo – wartościowe, a także przyporządkowanie konkretnych towarów do stosowanego w sprzedaży ogólnego nazewnictwa, obejmującego pewną grupę, niejednorodnych rodzajowo towarów, zostały dokonane w sposób uwzględniający sugestie i wyjaśnienia składane przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. To pozwoliło na ustalenie cen sprzedaży detalicznej poszczególnych towarów, w ramach określonych w decyzji grup towarowych. Także w odniesieniu do sprzedaży towarów w 2010 r. przyjęty przez organ sposób szacowania podstawy opodatkowania nie budzi wątpliwości, co do jego zasadności i zgodności z art. 23 § 4 i § 5 O.p. Organ dla oszacowania niezaewidencjonowanego w 2010 r. obrotu przyjął ustaloną ilość towarów, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana wykorzystując nazewnictwo wynikające z dowodów zakupu, przy jednoczesnym wykorzystaniu różnic remanentowych oraz dokonaniu kompensaty brakujących ilości w poszczególnych grupach towarowych, zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez skarżącą, stosując dla nich średnie ważone jednostkowe ceny sprzedaży dla towarów, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana. Pozostałą wartość sprzedaży ustalono natomiast ma podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów źródłowych. Jednocześnie zdaniem Sądu, nie są przekonujące wyjaśnienia skarżącej, o znacznych upustach udzielanych w okresie od stycznia do maja 2010 r., w tym w szczególności w miesiącu marcu, w którym ich wartość wyniosła [...] zł. Poza bowiem pozbawionym ekonomicznego, racjonalnego i gospodarczego sensu takich czynności w związku z bliskim uruchomieniem sklepów w R. co nastąpiło 11 czerwca 2010 r. oraz w T. od 1 sierpnia 2010 r. organ ustalił, że standardowo wydawane klientom "gratisy" w poszczególnych miesiącach 2009 r. stanowiły jedynie 2-10 % wysokości wpisanego do zeszytu utargu. Natomiast likwidacja w maju 2010 r. sklepu we W. nie wiązała się z koniecznością wyprzedaży całego asortymentu, a jedynie z przesunięciem towarów do dwóch pozostałych sklepów. W tej sytuacji wprowadzenie prawie stuprocentowej obniżki cen na towary nie znajdowało żadnego uzasadnienia. W ocenie Sądu, ustalone w powyższy sposób podstawy opodatkowania za miesiące styczeń-grudzień 2009 r. i styczeń-grudzień 2010 r., uwzględniająca dostępne w sprawie dowody oraz szereg złożonych przez skarżącą wyjaśnień są prawidłowe i maksymalnie zbliżone do rzeczywistej. Wobec tego niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na jego zastosowaniu, mimo braku przesłanek ustawowych do jego zastosowania oraz art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez pominięcie zastosowania ustawowych metod szacowania, mimo braku wykazania sytuacji przewidzianej w art. 23 § 4 O.p. Nieprawidłowa jest przy tym kwalifikacja tego zarzutu w ramach naruszenia prawa materialnego. Powołane przez skarżącą w tej części przepisy mają charakter procesowy, a nie materialny. Stanowią one bowiem o uprawnieniach i obowiązkach organu, a nie podatnika, a nadto określają warunki i sposób ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Niezależnie od tego, organy nie naruszyły wskazanych przepisów ze względów uprzednio przytoczonych, prawidłowo wykazując i uzasadniając zarówno przesłanki jak i wybraną metodę szacowania podstawy opodatkowania. Nie są także trafne wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej poprzez obrazę art. 122 i 187 oraz art. 191 O.p., z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, dokonana analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p.. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W okolicznościach tej sprawy, wobec obszernie i prawidłowo zebranego materiału dowodowego, z czynnym uczestnictwem skarżącej na skutek licznych zapytań kierowanych przez organ skutkujących dostarczeniem materiałów źródłowych oraz wyjaśnień, w znacznej części uwzględnionych w toku postępowania, a także aktywnego uczestniczenia skarżącej w czynnościach procesowych, niezasadne są zarzuty niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nadto trzeba zwrócić uwagę, że w sytuacji wykazania nierzetelności ewidencji, częściowego braku dowodów dokumentujących zakup i sprzedaż towarów, a także nieracjonalności przedstawianych faktów, odbiegających od realiów gospodarczych, nie można żądać od organu aby poszukiwał dowodów korzystnych dla strony, czy też szacował jej wydatki, stosowane upusty, rabaty, ustalał jakie towary sprzedano pojedynczo a jakie w komplecie itp. w sytuacji prowadzenia ewidencji i rejestrów w sposób, który uniemożliwia odtworzenie tych faktów, a jednocześnie brak jest innych dokumentów np. protokołów strat, kradzieży, ilościowo-wartościowych zestawień, które umożliwiałyby odtworzenie i ustalenie wskazywanych okoliczności. Zdaniem Sądu organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, dokonały obszernych, możliwych w tych okolicznościach ustaleń, właściwie uzasadniając wydane w sprawie decyzje. Prawidłowe są również pozostałe, niekwestionowane w skardze ustalenia, w tym dotyczące niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej 7 listopada 2009 r. dokumentującej zakup stołu i krzeseł przeznaczonych na cele prywatne. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc