I SA/Bd 80/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi Spółki T. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz Spółki T. w W. kwotę 2800 zł (dwa tysiące osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 80/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego we W utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...]r. określającą Spółce podatek od nieruchomości za 2008r. w kwocie 48.544 zł. W ocenie organu Spółka w sposób niezasadny wykazała w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008r. podstawę opodatkowania w niższej wysokości niż za rok 2007, argumentując, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Strona nie dostarczyła jednocześnie dokumentacji, która była podstawą wyliczenia wartości budowli, ponieważ stwierdziła, że nie ma takiego obowiązku. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Spółki, linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast kable są elementem składowym budowli, jaką jest kanalizacja teletechniczna. Opodatkowaniu podlegać będzie więc każdy z elementów budowli, w tym kabel stanowiący całość techniczno-użytkową. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią całość sieci telekomunikacyjnej. Linia kablowa stanowi bowiem ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej. Organ wyjaśnił także, że wyliczając wartość zobowiązania podatkowego oparto się na danych dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania zawartych w deklaracji za 2007r. Dane w niej zawarte nie budziły wątpliwości, ponieważ nie zostały zakwestionowane przez spółkę zarówno w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu. Skoro postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie stanu faktycznego, albowiem był on niesporny, istniały podstawy do przyjęcia wartości linii kablowej na podstawie danych wskazanych przez samą spółkę w deklaracji za rok 2007. Spółka nie kwestionowała więc poprawności ustalenia tej wartości. Brak było zatem podstaw do dokonywania oględzin przy udziale biegłego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie: art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.), art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm., zwana dalej u.p.o.l.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia z dnia 25 marca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 764/08 powyższą skargę oddalił. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia WSA wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, według której do tej grupy należą budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz instalacjami i urządzeniami i obiekty małej architektury. Pojęcie budowli na gruncie u.p.o.l. odpowiada definicji budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W przepisie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wprost wymienia się wśród budowli sieci techniczne. Sad nie podzielił stanowiska strony, która w zakresie definicji budowli odwołuje się do języka potocznego, rozumiejąc przez budowlę każdy obiekt wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały oraz stanowiący skończoną całość użytkową. WSA podkreślił, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane wyliczającym kategorie obiektów budowlanych, jako kategorię XXVI wskazano sieć telekomunikacyjną jako jeden z obiektów budowlanych. Okoliczność, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono sieci telekomunikacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega bowiem obiekt budowlany nie zaś telekomunikacyjny, który jest kategorią węższą. Dodatkowo Sąd podniósł, że ustawodawca nie miał powodu zajmować się kablami umieszczonymi w kanalizacji kablowej albowiem tak położony kabel nie stwarza niebezpieczeństwa dla użytkowników obiektu, jest więc poza sferą zainteresowania prawa budowlanego. Z tego powodu ustawodawca w rozporządzeniu tym zajął się jedynie (zaliczając do kategorii obiektu telekomunikacyjnego) istotnymi z punktu widzenia prawa budowlanego liniami kablowymi ułożonymi bezpośrednio w ziemi, liniami napowietrznymi ułożonymi na słupach i kanalizacją kablową rozumianą jako ciąg rur, w których mogą być ułożone kable. Z tych powodów teza postawiona przez Spółkę, że niezamieszczenie w cyt. rozporządzeniu przewodów w kanalizacji jako odrębnego obiektu telekomunikacyjnego powoduje, że nie jest on również obiektem budowlanym, nie może się ostać. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż kanalizacja kablowa, jak i znajdujące się w niej kable telekomunikacyjne powinny być traktowane samodzielnie, gdyż nie pozostają ze sobą w związku, czy to technicznym, czy to użytkowym. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że kanalizacja z położonymi w niej kablami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów. Tworzą one pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie podzielił zarzutu strony, że przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem Sądu nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. Odpowiadając na zarzut nie przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, dającego podstawę do twierdzenia, że linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą, Sąd zauważył, że sporny nie jest sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, a kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej Odnosząc się do zarzutu przyjęcia dla wymiaru podatku od nieruchomości na 2008r. danych zawartych w deklaracji za 2007r. Sąd przytoczył art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wskazał, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych odsyłają do wykazu stawek amortyzacyjnych, będącego załącznikiem do ustaw o podatku dochodowym. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreślił, że skarżąca odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli. Dlatego też organ przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008r. mógł oprzeć się na danych zawartych w deklaracji za 2007r. Wskutek wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1499/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione Sąd uznał za zasadne. Zgodnie z art. 190 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny . Podkreślić należy, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 grudnia 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził spór zaistniały na tle wykładni przepisów prawa materialnego. W ocenie NSA jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę jako sieć uzbrojenia terenu, umieszczone zostaną w będącej również budowlą kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b pr. bud., obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". W związku z tym, że zwrot "całość techniczno – użytkowa wraz" nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków),NSA przyjął, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Dalej założono, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b pr. bud., w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 pr. bud.), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 pr. bud.) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 pr. bud.). Podkreślono, iż pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, z uwagi na treść ww. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l zgodnie z którym budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów pr. bud. Zatem z przeprowadzonej przez NSA wykładni prawa wynika jednoznaczna ocena, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazano jednocześnie, iż podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08, z dnia 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 1601/09 oraz z dnia 29 października 2010r. sygn. akt II FSK 1010/09, II FSK 1011/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako trafny natomiast uznany został przez NSA podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości podanych przez skarżącą Spółkę w deklaracji na rok 2007. Ponownie rozpatrując sprawę będąc związany wyrażoną w powyższym wyroku ocena prawną tut. Sąd wskazuje, zgodnie z przepisem art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (...), stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W świetle tego przepisu podstawę opodatkowania w przedmiotowym podatku ustala się stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych, regulujące amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia konkretnego roku podatkowego. Wbrew jednoznacznej treści przepisu art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. podstawa opodatkowania została określona przez organy podatkowe, w wysokości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji nie w roku podatkowym 2008, lecz w roku poprzednim. Podkreślić należy, iż zdaniem NSA, wyrażonym w powołanym, wyroku z dnia 17 grudnia 2010r. nie można zaakceptować stanowiska że skoro Spółka odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ, przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008r. mógł, porównując dane wskazane przez spółkę w deklaracji za 2008r. z danymi wynikającymi deklaracji za 2007r. i oprzeć się na zawartych w deklaracji na 2007r. W takiej sytuacji organ podatkowy dla zrealizowania dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, ma wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez wykorzystanie wszelkich dostępnych mu środków dowodowych, w tym opinii biegłego. Mając zatem na uwadze powyższe wskazania organy w ponownie prowadzonym postępowaniu są zobligowane do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 cyt. ustawy. M. Łent D. Dudra U. Wiśniewska