I SA/Bd 804/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz F. K. kwotę 500 zł (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...]. F. K. ("Skarżący"’ "Strona") złożył wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytuł wydatków poniesionych na modernizację budynku inwentarskiego służącego do chowu i utrzymania zwierząt inwentarskich. We wniosku wskazał, że modernizacja przeprowadzona została na podstawie decyzji starostwa powiatowego, a prace trwały w okresie od [...] r. do [...] r. Decyzją z dnia z dnia [...] r. Wójt Gminy U. odmówił Skarżącemu zastosowania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wójt Gminy U. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...]. ponownie odmówił zastosowania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wójt Gminy U. decyzją z dnia [...]. po raz kolejny odmówił Skarżącemu zastosowania ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynku inwentarskiego. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że istota sporu dotyczy ulgi inwestycyjnej uregulowanej w przepisie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020r. poz. 333 ze zm. dalej jako: "u.p.r."), w myśl którego podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Organ podał, że Skarżący złożył wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynku inwentarskiego służącego do chowu i utrzymania zwierząt gospodarskich. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji, przedwcześnie przyjął, że poczynione przez Skarżącego wydatki na prace wykonane w budynku inwentarskim służącym do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt to prace remontowe wykluczające zastosowanie ulgi inwestycyjnej. W ocenie SKO materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji jest nie tylko niekompletny, ale i nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. W tym stanie organ uznał za zasadne zarzuty odwołania co do naruszenia przez organ przepisów procesowych art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: O.p."). SKO uznało, że konieczne jest ustalenie, czy poczynione przez Skarżącego wydatki należy zaliczyć do wydatków na remont, czy na modernizację. W tym celu niezbędne jest ustalenie jaki był stan techniczny budynku przed wykonaniem inwestycji, a następnie czy budynek wymagał koniecznych remontów, czy wykonane prace były niezbędne, aby przywrócić bądź stworzyć możliwość dalszego użytkowania budynku (remont), czy też nie miały charakteru koniecznego i zmierzały do ulepszenia rzeczy, a ich skutkiem było unowocześnienie budynku, zwiększenie jego funkcjonalności, poprawa wyglądu czy trwałości (modernizacja). Analiza wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji doprowadziła SKO do wniosku, że zawiera ona w zasadzie jedynie opis przeprowadzonego postępowania podatkowego z powołaniem na opinię powołanego w sprawie biegłego. Tymczasem decyzja podatkowa, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p., winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji powołał biegłego do stwierdzenia, czy dana inwestycja jest modernizacją, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Kolegium wskazało, że opinia biegłego jest jednym z dowodów, który zgodnie z art. 191 O.p., podlega ocenie organu podatkowego z punktu widzenia kompletności, rzetelności i logicznego uzasadnienia. Takiej oceny w zaskarżonych decyzjach zabrakło, a treść opinii biegłego, budzi poważne zastrzeżenia co do jej rzetelności czy kompletności. Organ pierwszej instancji występując do biegłego o wydanie opinii wskazał, że biegły jest powołany na okoliczność ustalenia "w jaki sposób można w świetle dokumentacji będącej w aktach sprawy oraz oględzin miejsca wykonanych robót zakwalifikować przeprowadzone roboty. W szczególności czy roboty te przyczyniły się do zmiany parametrów technicznych i użytkowych budynku w sposób pozwalający na uznanie, iż wnioskodawca przeprowadził budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich". Tymczasem biegły wydał opinię w zakresie "określenia braku zasadności klasyfikacji prac w obiekcie jako przedsięwzięcia inwestycyjnego w miejscowości G. nr [...] na dz. [...]" a następnie dokonał oceny czy wykonane prace klasyfikują się do udzielania ulgi inwestycyjnej. SKO podkreśliło, że to przecież nie biegły, lecz organ podatkowy udziela (bądź odmawia udzielenia) ulgi inwestycyjnej. Okolicznością, która wymagała wiadomości specjalnych biegłego winno być wyłącznie stwierdzenie czy dokonaną przez Skarżącego inwestycję należy uznać za modernizację przedmiotowego budynku inwentarskiego, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Zdaniem organu odwoławczego opinia biegłego jest lakoniczna, bardzo ogólnikowa i w zasadzie niczego ani nie wyjaśnia, ani nie uzasadnia, ograniczając się do wyjaśnienia pojęć stosowanych w praktyce budowlanej takich jak naprawa, remont, renowacja, modernizacja czy też analizy orzecznictwa oraz prowadzi do wniosku, że część prac wykonana została bez stosowanego pozwolenia co uniemożliwia zaliczenia kosztów wykonania tych robót do przedmiotowej ulgi. W opinii zawarto również wniosek, że wykonane prace stanowią w części samowolę budowlaną bowiem zostały wykonane niezgodnie z pozwoleniem na budowę. Jednakże trudno z niej ustalić w jakiej części przekroczono ww. pozwolenie. Organ uznał, że z uwagi na opisane powyżej wady sporna opinia nie może stanowić dowodu, który daje podstawę do jednoznacznego uznania, iż poczyniona przez skarżącą inwestycja to remont. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że podzielił pogląd wnioskodawcy co do rozważań biegłego nie związanych z tezą dowodową i w ograniczonym zakresie wykorzystał opinię w zakresie czysto technicznym. Jednakże SKO uznało, że w decyzji zabrakło konkretnie w jakiej część organ uznał opinię za dowód w sprawie a w jakiej część ją odrzucił. SKO stwierdziło, że w sprawie doszło do uchybienia zasadzie prowadzenia przedmiotowego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasadzie prawdy obiektywnej. Organ wbrew obowiązkowi podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czym naruszono art. 187 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji w swoich ustaleniach oparł się na opinii biegłego, którą wadliwie uznał przynajmniej w części za dowód rzetelny i wiarygodny (nie wiadomo konkretnie w jakiej części), choć nie wyjaśniała ona w szczegółowy sposób, dlaczego każda z wykonanych robót w budynku inwentarskim nie jest modernizacją tego budynku, a jedynie jego remontem. W przedmiotowej sprawie zdaniem SKO doszło do naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. poprzez brak niezbędnych w sprawie ustaleń, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisu przyjmując, że przeprowadzone przez Skarżącego prace są remontem budynku. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO w T. z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Zarzucił naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i przekazanie sprawy po raz trzeci do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji pomimo istnienia przesłanek do uchylenia decyzji I instancji i wydania rozstrzygnięcia, tj. decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. - art. 233 § 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie przez SKO w T. rozstrzygnięcia w przedmiocie udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym i zakończenie postępowania, - art. 123 i art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 139 O.p. poprzez nierozpatrzenia odwołania w terminie 2 miesięcy oraz art. 140 § 1 O.p. poprzez niezawiadomienie Strony o niezałatwieniu sprawy w terminie. Z akt sprawy wynika, że odwołanie winno być rozpatrzone w terminie do dnia [...] r. Natomiast zaskarżona decyzja została wydana [...] r., - art. 210 O.p. poprzez braki i sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób lakoniczny, nie wyjaśniający w szczególności podstaw prawnych i faktycznych do niewydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty (zamiast przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia), - art. 121 § 2 i art. 123 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ odwoławczy kierował się nie wydając decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. W odwołaniu wniosłem o uchylenie decyzji I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, na podstawie art. 233 § ust, 1 pkt 2 lit a) O.p. Brak odniesienia w zaskarżonej decyzji do wniosku strony, - art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także bezczynność organu odwoławczego, który po raz trzeci uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, pomimo istnienia podstaw do wydania decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym oraz nieprzeprowadzenie jakichkolwiek dowodów przez organ odwoławczy, w szczególności, gdy organ I instancji nie potrafi wykonać wskazań organu odwoławczego, - art. 191 O.p. poprzez brak oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, skutkującej niewydaniem decyzji w przedmiocie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, - art. 13 ust. 1 u.p.r. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że ulga inwestycyjna w podatku rolnym przysługuje wyłącznie na modernizację budynków inwentarskich. Podczas gdy ulga przysługuje na budowę lub modernizację budynków inwentarskich, - art. 121 i art. 125 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym – niewymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego – przez okres 2 lat tj. od [...] r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Kontroli Sądu została poddana w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy U. z dnia [...]. i przekazująca temu organowi do ponownego rozpoznania sprawę w przedmiocie zastosowania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji przedwcześnie przyjął, że poczynione przez Stronę wydatki na prace wykonane w budynku inwentarskim służącym do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt to prac remontowe wykluczające zastosowanie ulgi inwestycyjnej. SKO wskazało, że w sprawie konieczne jest ustalenie, czy poczynione przez Stronę wydatki należy zaliczyć do wydatków na remont, czy na modernizację. W tym celu niezbędne jest ustalenie jaki był stan techniczny budynku przed wykonaniem inwestycji, a następnie czy budynek wymagał koniecznych remontów, czy wykonane prace były niezbędne, aby przywrócić bądź stworzyć możliwość dalszego użytkowania budynku (remont), czy też nie miały charakteru koniecznego i zmierzały do ulepszenia rzeczy, a ich skutkiem było unowocześnienie budynku, zwiększenie jego funkcjonalności, poprawa wyglądu czy trwałości (modernizacja). Zdaniem organu odwoławczego opinia biegłego, powołana przez Wójta, jest lakoniczna, bardzo ogólnikowa i w zasadzie niczego ani nie wyjaśnia, ani nie uzasadnia, ograniczając się do wyjaśnienia pojęć stosowanych w praktyce budowlanej takich jak naprawa, remont, renowacja, modernizacja czy też analizy orzecznictwa oraz prowadzi do wniosku, że część prac wykonana została bez stosowanego pozwolenia co uniemożliwia zaliczenia kosztów wykonania tych robót do przedmiotowej ulgi. W opinii zawarto również wniosek, że wykonane prace stanowią w części samowolę budowlaną bowiem zostały wykonane niezgodnie z pozwoleniem na budowę. Jednakże trudno z niej ustalić w jakiej części przekroczono ww. pozwolenie. SKO uznało, iż z uwagi na opisane powyżej wady sporna opinia nie może stanowić dowodu, który daje podstawę do jednoznacznego uznania, iż poczyniona przez Skarżącego inwestycja to remont. Ponadto w decyzji zabrakło konkretnie wskazania w jakiej część organ uznał opinię za dowód w sprawie a w jakiej części ją odrzucił. Biorąc pod uwagę powyższe pod uwagę w ocenie SKO w sprawie doszło do uchybienia zasadzie prowadzenia przedmiotowego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasadzie prawdy obiektywnej. Organ wbrew obowiązkowi podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czym naruszono przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo SKO wskazało, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji, będąc związany poczynionymi wskazaniami, a dotyczącymi wykładni pojęcia "modernizacja", dokona analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem jego zupełności i kompletności z punktu widzenia ustaleń jakie powinien poczynić w niniejszej sprawie, a mianowicie czy wykonane prace, to w istocie modernizacja budynku inwentarskiego. Przeprowadzając tę analizę powinien rozważyć, konieczność przesłuchania w sprawie Strony na okoliczności celu wykonanych prac oraz ewentualnego sporządzenia kolejnej opinii przez nowego biegłego, bądź uzupełnienia tej już sporządzonej, uwzględniającej przedłożone przez Stronę dokumenty. Organ pierwszej instancji powinien także rozważyć, czy nie zachodzi konieczność uzupełnienia zebranego dotychczas materiału dowodowego przez np. dokonanie bardziej szczegółowych oględzin spornego budynku wraz z dokumentacją fotograficzną. W ocenie Sądu, wskazane przez organ odwoławczy okoliczności nie stanowią podstawy do zastosowania w rozpoznanej sprawie przepisu art. 233 § 2 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie natomiast z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Użyty w art. 229 O.p. zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 O.p. Granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy bowiem oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis art. 127 O.p. nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego – zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 887). W świetle przepisu art. 233 § 2 O.p. możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku, gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Treść art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym - art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. (por. wyrok NSA z 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372). Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. (por. t. 12 do art. 233 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 895; wyrok NSA z 23 lutego 2000r., I SA/Lu 1688/98, publ. LEX nr 46948). Zważyć również należy, że przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W przepisie tym chodzi o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć zatem merytorycznego charakteru, co oznacza, że organ odwoławczy nie może sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Pogląd ten potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 14 marca 2017r., I FSK 1333/15, LEX nr 2271796). Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Podnieść przy tym trzeba, że swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Stosując przepis art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p." (wyrok NSA z 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, publ. LEX nr 45534). Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak już wskazano, w przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy bada jedynie czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika także, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja była już trzecią decyzją wydaną przez SKO w trybie art. 233 § 2 O.p. W decyzji z dnia [...]. organ odwoławczy wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę Wójt oceni zasadność wniosków dowodowych Strony w zakresie przeprowadzenia oględzin spornego budynku czy przesłuchania świadków i wówczas rozważy konieczność powołania biegłego (k. 71 akt admin.). Wykonując zalecenia organu odwoławczego pracownicy Urzędu Gminy U. przeprowadzili w obecności Strony oględziny nieruchomości, co zostało udokumentowane protokołem do którego załączono dokumentację fotograficzną (k. 76 akt admin.). Natomiast w decyzji z dnia [...]. SKO podniosło, iż w decyzji organu pierwszej instancji nie wyjaśniono w sposób przekonujący z jakiego powodu wykonane roboty dotyczące budynku inwentarskiego nie zostały uznane za budowę lub modernizację budynku a ponadto przeprowadzone oględziny nie dają podstaw, w oderwaniu od innych dowodów przedłożonych przez Stronę a których oceny w decyzji zabrakło, do formułowania tez postawionych przez organ pierwszej instancji. Wobec powyższego, w ocenie SKO, ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy zobowiązany jest do zgromadzenia w sposób zupełny materiału dowodowego pozwalającego w świetle mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego na ustalenie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego a następnie jego prawidłowej oceny. Organ pierwszej instancji uzupełniając materiał dowodowy ponownie przeprowadził oględziny nieruchomości tym razem z udziałem powołanego do wydania opinii biegłego (k. 89 akt admin.), uzyskał opinię biegłego (k-90 akt admin.), oraz wyjaśnienia biegłego złożone w związku z zastrzeżeniami Strony po zapoznaniu się z tą opinią (k. 94 akt admin.). Oprócz wskazanych powyżej dowodów w aktach sprawy znajdują się: projekt budowlany dla części budynku inwentarskiego dotyczący rozbiórki , projekt architektoniczno-budowlany dotyczący odbudowy części konstrukcyjnych ścian oraz dachu wraz z pokryciem w budynku gospodarczo- inwentarskim, oraz szereg pism i wyjaśnień składanych przez Skarżącego w tym również zdjęć (odwołanie z dnia [...]. , k-68 akt adm.) zawierających szczegółowy opis budynku przed inwestycją i zakres prac wykonanych w jej toku. Analiza akt administracyjnych prowadzi zatem do wniosku, że zawierają one dowody o które organ odwoławczy zalecał uzupełnić materia dowodowy tj. protokoły z dwukrotnych oględzin nieruchomości (SKO nie wyjaśniło co rozumie przez: "bardziej szczegółowe oględziny") wraz ze zdjęciami, opinię biegłego i wyczerpujące wyjaśnienia i dokumentację budowlaną składne przez Stronę co do stanu budynku przed i po wykonanej inwestycji. Akceptując stanowisko SKO co do sprzeczności zakresu wydanej przez biegłego opinii z zakresem powołania biegłego przez organ pierwszej instancji nie sposób jednak pominąć zawartych w niej twierdzeń: - "w analizowanym przypadku realizacji robót budowlanych gdyby wszystkie prace zrealizowane w swoim zakresie były z prawidłowym przyzwoleniem prawnym na ich wykonanie, to mielibyśmy do czynienia z wzorcową przebudową obiektu." (pkt 9 opinii- analiza istniejącego stanu), - " w przypadku legalności całego przedsięwzięcia winna być ona rozpatrywana jako przebudowa z zmianą sposobu użytkowania ze względu na zmianę profilu produkcji zwierzęcej, gdyż wynika to z charakteru prac wykonanych nie stanowiących ani budowy ani remontu." ( pkt 9 opinii- analiza istniejącego stanu). W konsekwencji, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy dyspozycji przepisu art. 233 § 2 O.p. Materiał dowodowy dotychczas zgromadzony przez organ pierwszej instancji nie wymagał jego uzupełnienia w znacznej części. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Ponadto inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Decyzję, o jakiej mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może (powinien) wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. Stosując przepis art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). W związku z powyższym działanie organu odwoławczego uznać należy za niezgodne z art. 233 § 2 O.p. Organ ten powołał się bowiem na przesłanki inne niż zawarte w przepisie art. 233 § 2 O.p. Za zasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. z uwagi na brak wyznaczenia Stronie terminu do zapoznania się z aktami sprawy. Nie mniej jak przyjmuje się w orzecznictwie zarzut ten jest skuteczny w sytuacji gdy Strona wykaże wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Strona takiego wypływu nie wskazała a Sąd analizując sprawę go nie dostrzegł. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 125 O.p. w kontekście przewlekłości postępowania to niewątpliwie Stronie służyły samodzielna skarga na przewlekłość. Nie mniej z punktu widzenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. działanie organu odwoławczego narusza tą zasadę. Zważyć bowiem trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) – zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości, jak równość czy sprawiedliwość (wyrok z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07; SIP LEX nr 468869). Trzykrotne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z uzasadnieniem nie wskazującym na istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. może sugerować uchylanie się przed ostatecznym rozstrzygnięciem przez organ drugiej instancji, co przecież jest jego rolą w postępowaniu podatkowym. W związku z tym, że organ odwoławczy nie wypowiedział się co do istoty sporu merytorycznego, Sąd również nie mógł odnieść się do tych kwestii. Jak już wskazano, w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., do sądu administracyjnego należy ocena czy są spełnione i uzasadnione przez podatkowy organ odwoławczy przesłanki wynikające z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś ocena zastosowania prawa materialnego. Ponadto rolą sądu jest kontrola legalności wydanych przez organy podatkowe decyzji, a nie zastępowanie tych organów. Nadto Sąd nie może oceniać tego czego w decyzji nie ma. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną Sądu zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości uiszczonego wpisu (500,00zł) na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.