I SA/Bd 806/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego.. oddala skargę 1. Decyzją z [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił J.M. (skarżącemu) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 103.839 zł. 2. Postanowieniem z [...] uznając, że w sprawie zachodzą przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 1 - 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.), organ podatkowy pierwszej instancji nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. 3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie dyspozycji art. 239 b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 4. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie zażaleniowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał treść art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor podkreślił, że na podstawie ww. przepisu tylko decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W tym kontekście organ II instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [....] zakończył prowadzone postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, utrzymując ww. decyzję w mocy. W konsekwencji rozpatrzenie zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji stało się bezprzedmiotowe. Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji powoduje, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 239a O.p. traci moc prawną, a zobowiązanie określone w decyzji organu odwoławczego staje się wymagalne na podstawie art. 239e O.p. tj. bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. W związku z tym postępowanie zażaleniowe w przedmiocie zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] stało się bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 O.p. podlegało umorzeniu. Podstawą prawną jest art. 233 § 1 pkt 3 O.p. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie jego interesu prawnego przez odmowę merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto sformułował zarzut naruszenia art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 i art. 219 O.p. oraz w związku z art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP przez uznanie, że wydanie merytorycznego postanowienia stało się bezprzedmiotowe, podczas gdy postępowanie jest dwuinstancyjne, zaś umorzenie postępowania zażaleniowego uniemożliwiło kontrolę postanowienia wydanego w I instancji. 6. Skarżący podniósł, że z art. 78 Konstytucji RP wynika bezwzględne prawo strony postępowania do zaskarżenia orzeczenia wydanego w I instancji, zaś w myśl art. 127 O.p. obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy co do meritum, tak aby dana sprawa mogła być dwukrotnie rozstrzygana w jej pełnym zakresie. Zestawienie norm z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. prowadzi do wniosku, że umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - jako bezprzedmiotowego - z powodu wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego naruszyło zasadę dwuinstancyjności i pozbawiło skarżącego możliwości kontroli zasadności nadania przez organ podatkowy decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dla poparcia swych tez strona przywołała wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 2000 r. (SK 29/99) i z dnia 24 stycznia 2001r. (SK 30/99) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. 7. Odnosząc się do kwestii bezprzedmiotowości postępowania, skarżący przywołując wyroki sądów administracyjnych stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się od rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach skarżącego. Organ ten umorzył postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, chociaż nie było ono bezprzedmiotowe w chwili orzekania. Skarżący wskazał ponadto, że nawet dobrowolna zapłata podatku nie powoduje uchylenia interesu prawnego podatnika. Bez względu bowiem na to, czy podatek został uiszczony, czy też nie, podatnik jest zainteresowany rozstrzygnięciem w przedmiocie wysokości określonego mu decyzją zobowiązania podatkowego. Skoro zatem nawet dobrowolna zapłata zaległości podatkowej nie stanowi przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zobowiązania, tym bardziej wydanie ostatecznej decyzji w takiej sprawie nie jest przesłanką umorzenia postępowania w przedmiocie nadania rygoru. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz.270 dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla postanowienie, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone postanowienie nie spełnia przesłanek kwalifikujących je, w świetle powyższych przepisów, do wyeliminowania z obrotu prawnego. 10. Istotą sporu w sprawie jest ocena, czy wygaśnięcie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (na skutek wydania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tego postanowienia i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. 11. Odnosząc się do tego zagadnienia należy przeanalizować przepisy dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W art. 239b O.p. uregulowane zostały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja jest nieostateczna, gdy po jej wydaniu nie upłynął jeszcze 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, lub gdy strona wniosła w 14-dniowym terminie odwołanie od niej, które nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. 12. W tym kontekście nie budzi wątpliwości, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ma rację bytu tak długo, jak decyzja, do której się odnosi nie utraci przymiotu nieostatecznej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania, przez organ drugiej instancji, odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą bowiem ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z tego, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Wynika to z treści art. 239e O.p., który stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu chyba, że wstrzymano jej wykonanie. 13. Należy zauważyć, że zbliżony problem do obecnie rozważanego zagadnienia procesowego rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11 (opubl. ONSAiWSA 2012/1/2, POP 2012/3/231-232) w której analizowano zagadnienie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w tej uchwale, prezentując pogląd, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Nawet gdyby założyć, że rozpoznanie zażalenia doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. 14. Wnioski płynące z przywołanej uchwały zachowują swoją aktualność także na gruncie rozpoznawanej sprawy wskazując, w ślad za organami, że z momentem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] przedmiot zaskarżenia objęty postanowieniem tego ostatniego organu z [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przestał istnieć. 15. Okoliczność ta powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p.. Z chwilą bowiem wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Utrata mocy prawnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym tego postanowienia, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. Skoro postanowienie to nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, tym samym postępowanie zażaleniowe od tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ nie ma przedmiotu postępowania. 16. W ocenie Sądu kwestionowane rozstrzygnięcie nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP, albowiem w sprawie wypowiedziały się organy dwóch instancji. Wskazany przepis nie gwarantuje, że orzeczenia nie mogą mieć charakteru procesowego, co wynika z bogactwa stanów faktycznych, na tle których realizowana jest powołana zasada. 17. Należy zauważyć, że kwestią procesową będącą przedmiotem skargi w sprawie zajmowały się już sądy administracyjne, akceptując prawidłowość rozstrzygnięcia, które zawarte jest w zaskarżonym postanowieniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012r syg. akt I FSK 1893/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 maja 2012r syg akt I SA/Bd 158/12 dostępne na www.nsa.gov.pl ). 18. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a