I SA/Bd 810/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lutego 2007 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oraz za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.774 (trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Syg. akt I SA/Bd 810/06 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] 2006r Dyrektor Izby Skarbowej w B. określił Spółce "S." nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące lipiec 2004r, sierpień 2004r, wrzesień 2004r, listopad 2004r, grudzień 2004,, styczeń 2005r, luty 2005r, marzec 2005r, maj 2005r, czerwiec 2005r, lipiec 2005r, sierpień 2005r, wrzesień 2005r, październik 2005r, listopad 2005r, grudzień 2005r oraz określił zobowiązanie podatkowe za miesiące październik 2004r, kwiecień 2005r i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ powołał się na następujące okoliczności: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja 2004r. do grudnia 2005r. Ustalono, że Spółka nie wykazywała otrzymywanych przedpłat na wykonanie robót budowlanych i usług budowlano - montażowych w rozliczeniu za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy, tylko w miesiącu wystawienia faktury z tytułu otrzymanej zaliczki, nie dokonała opodatkowania transakcji dostawy gruntów, dokonała podwójnego odliczenia podatku naliczonego, dokonała odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług służących sprzedaży zwolnionej. Decyzją z [...] 2006r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2004r. do grudnia 2005r. Ustalono, że Spółka otrzymywała w trakcie realizacji inwestycji zaliczki od klientów w związku z realizacją robót budowlanych. Analiza dokumentów dowodziła, że Spółka od wpłaty otrzymanej np. [...] 2004r. podatek należny zadeklarowała w miesiącu sierpniu 2004r. na podstawie faktury wystawionej [...] 2004r. na kwotę netto 18.691,59 zł, podatek VAT 1.308,41 zł. Organ wymienił wszystkie przypadki takiej praktyki i wskazał, że Spółka naruszyła art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W toku czynności kontrolnych ustalono także, że w wyniku realizowanych usług budowlanych, których przedmiotem była dostawa budynków mieszalnych Spółka zawarła w okresie od [...] 2004r. do [...] 2005r. 18 umów sprzedaży w formie aktów notarialnych. Przedmiotem umów były budynki lub lokale mieszkalne wraz z gruntem. W trakcie realizacji inwestycji Spółka zawierała umowy przedwstępne, w których strony uzgadniały odrębnie cenę netto m2 budynku (lokalu) oraz cenę netto m2 gruntu (działka wraz z udziałem w drodze wewnętrznej). Zapłata ceny we wszystkich przypadkach następowała w ratach w czasie realizacji projektu, natomiast rozliczenie ostateczne następowało po zakończeniu robót. Przed [...] 2004r. wpłaty na poczet ceny budynku mieszkalnego Spółka dokumentowała fakturami, zaś wpłaty na poczet ceny gruntu rachunkami uproszczonymi. Z kolei na potwierdzenie wpłat dokonywanych po dniu [...] 2004r. Spółka wystawiała faktury V AT. W związku z tym, że przeniesienie własności wszystkich nieruchomości (zawarcie umów sprzedaży) zostało dokonane po [...] 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, głównie art. 19 ust. 1 i ust. 10 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 5, jak również na brak przepisów przejściowych dotyczących przedmiotowego zagadnienia, uznając jednocześnie, że w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w dniu dostawy, bowiem dopiero w dniu zawarcia umów sprzedaży w formie aktu notarialnego nastąpiła dostawa gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi i udziałów w gruntach. Zdaniem organu pierwszej instancji w przypadku przeniesienia własności gruntu i budynku po0 [...] 2004r., jako podstawę opodatkowania należało przyjąć całą kwotę, do jakiej zapłacenia zobowiązany był nabywca, w tym kwoty uiszczonych do dnia [...] 2004r. zaliczek. Zatem całą wartość gruntu pod zabudowę mieszkalną Spółka winna opodatkować stawką właściwą dla budynku, obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. 7% - zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, zaś wartość udziału w gruncie pod drogę wewnętrzną stawką podstawową - stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Nie wykazanie podatku należnego w miesiącach dostaw gruntów naruszało art. 19 ust. 10 cytowanej ustawy i spowodowało zaniżenie podatku należnego za wymienione w decyzji miesiące. Ustalono także, że Spółka dwukrotnie ujęła w ewidencji zakupów za luty 2005r. i maj 2005r. oraz w złożonych za ww. miesiące deklaracjach VAT- 7 fakturę VAT z [...] 2005r, czym naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka poniosła koszt zakupów jednorazowo i na podstawie otrzymanej faktury dokonała obniżenia podatku należnego za miesiąc luty 2005r. Tym samym ujmując przedmiotową fakturę w rozliczeniu za miesiąc maj 2005r. Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 405.85 zł. Ponadto ustalono, iż w rozliczeniu za miesiące październik, listopad i grudzień 2004r. Spółka ujęła do kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu łączną kwotę podatku 3.064,78 zł, wynikającą z faktur dokumentujących zakup materiałów użytych do remontu lokali mieszkalnych wynajmowanych lokatorom, tj. związanych z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego. Organ wskazał na art. 90 ust. 1, 2, 3 i 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że zakup materiałów budowlanych związany był z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wobec czego Spółka niesłusznie dokonała obniżenia podatku należnego na łączną kwotę 2.819,58 zł, stanowiącą 92% kwot wynikających z faktur zakupowych. Po zakończeniu 2004r. Spółka w deklaracji VAT - 7 za miesiąc styczeń 2005r. dokonała korekty podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem proporcji obrotów sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem w wysokości 99%. Kwota korekty wyniosła 656 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 91 ust. ww. ustawy przewiduje, iż po zakończeniu roku, w którym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7. Korekty nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie. Stosownie natomiast do art. 163 ust. 2 przywołanej wyżej ustawy korekta kwoty podatku, o której mowa w art. 91, za 2004r. dotyczy okresu od [...] do końca roku podatkowego. Organ kontroli skarbowej ustalił, że udział obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku w całkowitym obrocie za okres od maja do grudnia 2004r. wyniósł 99,55%. Proporcja ta, zaokrąglona zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy wyniosła więc 100%, a nie jak ustaliła Spółka - 99%. Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2006r. dokonał prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2004 do grudnia 2005r. Z kolei w związku ze stwierdzeniem, że w złożonych deklaracjach za wskazane w decyzji miesiące Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego, zawyżyła kwotę zwrotu na rachunek bankowy, oraz zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, organ kontroli skarbowej, stosownie do art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe i dodatkowe zobowiązanie od dokonanych wpłat (zaliczek) na poczet ceny sprzedaży gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi, co do których przeniesienie własności nastąpiło po 01 maja 2004r. Dodatkowo Spółka zakwestionowała stanowisko organu w przedmiocie opodatkowania 22% stawką podatku od towarów i usług udziału wartości gruntu pod drogę wewnętrzną, podkreślając, że droga została zbudowana w celu obsługi budowanego osiedla mieszkaniowego, w ramach jednej inwestycji; powołała art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka zarzuciła błędne stanowisko organu, co do rozliczenia otrzymywanych zaliczek w miesiącach ich faktycznego wpływu. Wskazała na § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, z którego wynika, iż fakturę w przypadku zaliczek wystawia się nie później niż 7 dnia od ich otrzymania. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor izby Skarbowej w B. wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel- art. 7 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności w okresie po 01 maja 2004r. Spółka dokonywała, w formie aktu notarialnego, dostawy budynków mieszkalnych bądź lokali mieszkalnych wraz z gruntem oraz dostawy udziałów we współwłasności gruntu drogi wewnętrznej. Dla każdego budynku mieszkalnego wraz z gruntem (lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie) założone były księgi wieczyste. Odrębna księga wieczysta założona była także dla gruntu stanowiącego drogę wewnętrzną. Zapłata za całość lub część ceny gruntu nastąpiła przed dniem 01 maja 2004r., tj. w czasie obowiązywania ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, co do zasady, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wydania towaru - art. 19 ust. 10 cytowanej ustawy. Zatem w przypadku dostawy towaru, jakim bez wątpienia jest budynek wraz z gruntem, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie otrzymania całości albo części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wydania towaru. Natomiast podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem z kolei jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Stawkę właściwą dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego określa art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b cytowanej wyżej ustawy. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r., zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym grunt nie był towarem, wobec czego ani jego sprzedaż, ani uiszczane na poczet sprzedaży gruntu zaliczki nie rodziły obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego zasadnicze znaczenie ma ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zarówno poprzednio obowiązująca ustawa, jak i ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy nieruchomości uzależniają moment powstania obowiązku podatkowego od dokonania dostawy (sprzedaży) nieruchomości, z tą tylko różnicą, że w świetle aktualnie obowiązującej ustawy wartości gruntu nie wyłącza się z podstawy opodatkowania. W związku zaś z brakiem przepisów przejściowych, dotyczących przedmiotowego zagadnienia, w obecnej ustawie oraz z uwagi na fakt, że dostawa spornych nieruchomości dokonana została po 01 maja 2004r., to czynność ta podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ obowiązek podatkowy powstał stosownie do przywołanego wyżej art. 19 ust. 1 i 10. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. stanowisko organu kontroli skarbowej nie narusza również określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych ciąży ustawowy obowiązek działania na podstawie prawa obowiązującego w chwili zaistnienia zdarzenia. Ponieważ zdarzenie w postaci dostawy nieruchomości, potwierdzone aktem notarialnym, nastąpiło po dniu 01 maja 2004r., to zasadnym jest zastosowanie do jego skutków przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Co do kwestii opodatkowania 22% stawką podatku od towarów i usług udziału wartości gruntu pod drogę wewnętrzną, organ odwoławczy podniósł, że wskazane przez Spółkę przepisy odnoszą się do świadczenia usług, którymi są roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Wybudowanie drogi wewnętrznej w ramach ww. usług niewątpliwie należałoby uznać za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Jednakże w przypadku sprzedaży budynków mieszkalnych wraz gruntem oraz udziałem we współwłasności gruntu drogi wewnętrznej nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, lecz z dostawą towarów, wobec czego wskazane przez Spółkę przepisy nie mają zastosowania. W tym miejscu należy także zauważyć, że działka na której wybudowana została droga wewnętrzna stanowi odrębny przedmiot dostawy, posiadający własną księgę wieczystą, Z zawartej w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług definicji wynika także, że drogi nie można uznać za obiekt budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym, że zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział dla dostawy tego typu gruntu zwolnienia ani stawki preferencyjnej, stawką właściwą, jest stawka określona w art. 41 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy. Odnosząc się do kwestii rozliczenia otrzymywanych zaliczek w miesiącach ich faktycznego wpływu organ odwoławczy wskazał, że w przypadku otrzymania przez podatnika zaliczki występuje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, określony w przepisie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwila jej otrzymania w tej części. Wskazane przez Spółkę przepisy art. 19 ust. 4 i 5 nie odnoszą się do sytuacji, jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Z przywołanego zaś przez Spółkę przepisu § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. wynika jedynie obowiązek potwierdzenia tej czynności fakturą. Powoływany przepis rozporządzenia nie określa terminu powstania obowiązku podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci - art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności, w zakresie w jakim określa ona zobowiązanie podatkowe i dodatkowe zobowiązanie od dokonanych przed 01 maja 2004 wpłat (zaliczek) na poczet ceny sprzedaży gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi, których przeniesienie własności nastąpiło po 01.05.2004 - art. 146 ust.1 pkt 2 lit.a w związku z ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez opodatkowanie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu według podstawowej stawki tego podatku; - art. 19 ust. 4 ww ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nie uwzględnienie powstania obowiązku podatkowego od zaliczek otrzymywanych przez podatniczkę w sposób wynikający z tego przepisu; - Tytułu II VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977r. ( 77/388EEC) wobec ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od nieprawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego tj. od czynności nieprzewidzianej w ustawodawstwie europejskim jako podlegająca opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, że w ramach działalności zawarła przed 01.05.2004r. umowy, mocą których zobowiązała się wybudować na własnym gruncie obiekty mieszkaniowe i przenieść ich własność na rzecz osób fizycznych. W trakcie realizacji umowy kupujący wnosili na poczet ceny sprzedaży zaliczki obejmujące część ceny gruntu i nakładów budowlanych. Ponieważ przed 01.05.2004r. wartość gruntu nie podlegała opodatkowaniu (art.4 pkt 1) a w przypadku sprzedaży łącznie z budynkami podlegała wyłączeniu z podstawy opodatkowania (art. 15. ust 2a), skarżąca opodatkowała część zaliczek przypadających na roboty budowlane według obowiązującej stawki VAT, natomiast zaliczki wnoszone na poczet gruntów traktowała i rozliczała jako nie podlegające opodatkowaniu dokumentując ich otrzymywanie rachunkiem uproszczonym. Zdaniem skarżącej stanowisko organów w tej kwestii narusza konstytucyjną zasadę nie działania prawa wstecz. Jest niespornym, że w stanie prawnym obowiązującym do 30.04.2004r. nastąpiło zdarzenie w postaci wpłaty zaliczek na poczet ceny obiektów mieszkaniowych wraz z gruntami. Do skutków tego zdarzenia należy stosować ustawę wówczas obowiązującą, nie zaś ustawę obowiązującą później. Brak przepisów przejściowych w ustawie z 11 marca 2004r. w spornej kwestii - rozciągający zakres obowiązywania także na zdarzenia przeszłe stanowi dodatkowy argument potwierdzający stanowisko strony prezentowane w postępowaniu. Dodatkowo trzeba zauważyć, że także ustawodawstwo Unii - art. 12 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977r. odnosi się do stawek obowiązujących w dniu wykonania czynności. Skarżąca podkreśliła, że w przypadku usług budowlanych i zaliczek ustawodawca zarówno w starej, jak i obecnie obowiązującej ustawie uregulował powstanie obowiązku podatkowego odrębnie od ogólnej reguły związanej, co do zasady wcześniej ze sprzedażą, obecnie z dostawą. W świetle przepisów ustawy z 2004r. opodatkowaniu podlega przecież zaliczka niezależnie od tego, czy nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Decyzja skarżona odwołując się wyłącznie do momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie i całkowicie pomija analizę przepisu dotyczącego opodatkowania zaliczek. W odniesieniu do zaliczek bowiem obydwie ustawy z datą ich wniesienia łączą obowiązek podatkowy. Fakt, że wcześniej obowiązująca ustawa nie obejmowała gruntów nie może stanowić samoistnej podstawy do opodatkowania wcześniej występujących pod jej rządami zdarzeń na podstawie ustawy z 11 marca 2004r. Organ odwoławczy nie wskazał podstaw prawnych, na podstawie których zdarzenia zaistniałe przed wejście w życie tej ustawy mogłyby podlegać opodatkowaniu po jej wejściu w życie. Skarżąca podniosła także, że niezasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż wartość gruntu pod drogę wewnętrzną należało opodatkować według 22% stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowa droga została zbudowana wyłącznie w celu obsługi osiedla mieszkaniowego, które wykonywała podatniczka w ramach tego samego zadania. W świetle art. 146 ust.1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług do robót budowlanych związanych także z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu stosuje się 7% stawkę tego podatku. Z kolei ust. 3 pkt 2 tegoż art. 146 stanowi, że do infrastruktury tej zalicza się także drogi, zatem roboty także w odniesieniu do dróg podlegają 7% podatkowi. Droga jest budowlą o charakterze trwałym. Zatem sprzedaż udziału we współwłasności tejże drogi, dokonywana przez odwołującą się była dostawą zabudowanego gruntu i zgodnie z art. 29 ust. 5 uptu nie powinna być wyłączana z podstawy opodatkowania właściwej dla budowli. Oznacza to, że sprzedaż udziału w gruncie nie powinna być traktowana jako odrębny przedmiot sprzedaży, ale podlegać opodatkowaniu właściwemu dla wykonywanej drogi, zatem według niższej niż wskazano w decyzji. Zdaniem skarżącej przepis art. 146 ustawy z 11.03.2006r. nie ogranicza się wyłącznie do usług, mając znacznie szersze znaczenie. Jakkolwiek brzmienie pkt 2 tej normy w istocie stanowi o robotach (zatem może sugerować usługę) to z definicji wskazanych w ust. 2 i 3 wynika, iż przez roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą należy także rozumieć dostawę. O niej mówi wprost pkt 1 ust 3 art. 146. Argumentacja organu odwoławczego jest sprzeczna z zasadą domniemania racjonalności ustawodawcy. Według niej bowiem droga wykonywana na gruncie inwestora podlega opodatkowaniu według 7% VAT, ta sama droga realizowana w nowym osiedlu, która dopiero po zakończeniu inwestycji stanie się współwłasnością jego mieszkańców podlega opodatkowaniu według 22% stawki. Trzeba przy tym zauważyć, że cała infrastruktura towarzysząca dotycząca inwestycji (nie remontów, ponieważ w tym wypadku obiekty muszą już istnieć) wskazana w ust. 3 art. 146 musi być najpierw wykonana, a następnie dopiero jej własność jest przenoszona. Idąc za rozumowaniem organu odwoławczego w żadnym takim przypadku nie byłoby możliwości korzystania z niższego opodatkowania albowiem po wykonaniu określonej sieci, instalacji itp. staje się ona towarem, a nie usługą. Dochodziłoby więc do nierówności w traktowaniu takich samych inwestycji, co nie jest do pogodzenia także konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. Skarżąca zarzuciła, że nietrafne jest rozliczenie otrzymanych przez spółkę zaliczek w miesiącach ich faktycznego wpływu. Organ odwoławczy w tym zakresie ponownie odwołał się do podstawowych przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca powołała się na stanowisko odwołania, w którym wskazała, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. wskazują w zakresie otrzymanych zaliczek na termin wystawiania faktur. W § 17 tegoż rozporządzenia w sposób jednoznaczny wskazano, iż fakturę w przypadku zaliczek wystawia się nie później niż 7 dnia od ich otrzymania. Z kolei w art. 19 ust. 4 i 5 uptu określono, iż w przypadku dostaw towarów i usług, które wymagają potwierdzenia fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W mojej ocenie z tych dwu przepisów (mających charakter szczególnych w stosunku do ust. 11 art. 19 uptu, który odnosi się do zaliczek, które nie powinny być potwierdzane fakturą) wynika, iż w przypadku w którym wpłata zaliczki następowała w ostatnich dniach miesiąca i była dokumentowana, w zgodzie z przepisami prawa, w pierwszych dniach miesiąca następnego, z zachowaniem 7 dniowego terminu, obowiązek podatkowy powstawał w miesiącu wystawienia faktury. Taka interpretacja nie jest sprzeczna z zapisami ustawy. W identyczny sposób ukształtowano obowiązek podatkowy przy dostawie. W ust. 1 art. 19 wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei w ust. 4 ta podstawowa zasada jest modyfikowana właśnie w związku z wystawieniem faktury obowiązek powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od wydania towaru. Ustawodawca zatem przewidział odstępstwo dla zdarzeń dokumentowanych fakturą, które w pełni powinno mieć zastosowanie także w sytuacji podatniczki. Dodatkowo skarżąca wskazała na zaistniałe w skarżonej decyzji zastosowanie przepisu regulującego dodatkowe zobowiązanie podatkowe; przepisy regulujące tą sankcję sprzeczne są z prawem wspólnotowym, mającym pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym. Konstrukcja dodatkowego zobowiązania podatkowego oznacza, iż błąd w rozliczeniach podatkowych staje się odrębnym przedmiotem opodatkowania, nie znanym regulacjom europejskim. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie sporne pomiędzy stronami były cztery kwestie: - moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczek na poczet ceny nabycia budynku z gruntem - podstawa opodatkowania przy dostawie towaru tj. sprzedaży budynku z gruntem w sytuacji, gdy na poczet ceny nabycia zaliczki ( wypełniające cenę nabycia w całości lub znacznej części) zapłacone zostały przed dniem 01 maja 2004r - stawka podatku od towarów usług dla dostawy gruntu stanowiącego drogę wewnętrzną - ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego Stan faktyczny, który stanowi podstawę do rozstrzygnięcia o powyższych kwestiach był niesporny i w istotnych okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że skarżąca Spółka prowadziła działalność deweloperską, w ramach której zawarła przed 01 maja 2004r umowy na wybudowanie na własnym gruncie obiektów mieszkaniowych zobowiązując się do przeniesienia własności gruntu z budynkiem na rzecz kontrahentów umowy, po zakończeniu inwestycji. Wszystkie analizowane umowy przeniesienia własności budynku i udziału w gruncie zawarte zostały w formie aktu notarialnego po 01 maja 2004r; zawierane były w 2004r i 2005r. Na wykonanie budynku i następne przeniesienie jego własności wraz z udziałem w gruncie, zawierane były w formie pisemnej, jednakowe w treści, umowy przedwstępne. Umowy te zawierane były w latach: 2001, 2003 i 2004; poza jedną, wszystkie zawarte zostały przed 01 maja 2004r. Na podstawie przedmiotowych umów każdy z kontrahentów skarżącej zobowiązany był pokrywać cenę nabycia zaliczkami według indywidualnie ustalonego harmonogramu. W efekcie większość zaliczek wypełniających należność za budynek i udział w gruncie została zapłacona przed zmianą przepisów o podatku od towarów i usług tj. przed 01 maja 2004r. Aczkolwiek część z nich wpłacana była także po tej dacie. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie wpłacania zaliczek, skarżąca wystawiała fakturę VAT na zaliczkę dotyczącą budynku i rachunek uproszczony potwierdzający wpłatę zaliczki na poczet gruntu, z uwagi na to, że ówcześnie obowiązująca ustawa wyłączała z zakresu swojej regulacji grunty. Odnosząc się do pierwszej z problematycznych kwestii w sprawie tj. momentu powstania obowiązku podatkowego w zaliczkach, należy wskazać na art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, który reguluje w ustawie podstawową kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. Generalna zasada zawarta została w art. 19 ust. 1 do 5, natomiast pozostałe uregulowania odnoszą się do szczegółowych sytuacji. Ogólną zasadą jest (ust. 1), że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 – 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.1. Jeśli chodzi o przypadek wymieniony w art. 19 ust. 4, to przewiduje on możliwość, że jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Należy podkreślić jednak, że zasadą nadal pozostaje moment wydania towaru (wykonania usługi). Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego przewidziane w ust. 4 następuje w związku z wydaniem towaru (przez co należy rozumieć faktyczną czynność wydania towaru) lub wykonaniem usługi (wykonania wszystkich czynności i działań tworzących daną usługę). Natomiast w sytuacji objętej art. 19 ust. 11 ustawy, stanowiącym, iż jeśli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty w odniesieniu do otrzymanej wartości - obowiązek podatkowy powstaje wcześniej, niż powstałby normalnie obowiązek podatkowy. Już z samego brzmienia cytowanych przepisów wynika zasadnicza pomiędzy nimi różnica: w przypadku zaliczek nie ma mowy o tym, żeby nastąpiło wydanie towaru lub wykonanie usługi, co jest niezbędne do tego, by mogła znaleźć zastosowanie regulacja zawarta w art. 19 ust. 4 ustawy. Chodzi bowiem o uregulowanie opodatkowania wpłat, które wyprzedzają moment wydania towaru czy wykonania usługi. Z powyższych względów stanowisko organów w ocenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zaliczkach Sąd ocenił, jako prawidłowe i brak zasadności zarzutu skargi w tym przedmiocie. Zasadnie organy wskazały, że postanowienia zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku nie kreują momentu powstania obowiązku podatkowego, który wynika z ustawy. Kolejną sporną kwestią pomiędzy stronami była stawka dla opodatkowania dostawy gruntu, na którym znajduje się droga dojazdowa dla potrzeb zabudowy mieszkaniowej. Zdaniem organów winna być to stawka podstawowa a wg. strony - 7%. Skarżąca w tym przedmiocie powoływała się na art. 146 ust.1 pkt. 2) lit. a ustawy, zgodnie z którym w okresie przejściowym, do 31 grudnia 2007r stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W ust. 2 cytowanego przepisu wyjaśniono, że przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z ust. 3 pkt. 2) przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwa mieszkaniowego należy rozumieć urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę. Cytowane przepisy odnoszą się, co wprost wynika z ich brzmienia, do "robót", które należy utożsamić ze świadczeniem usług a nie dostawą towaru. Tymczasem skarżąca domaga się, by do dostawy gruntu, z drogą zastosować preferencyjną stawkę podatku od towaru i usług. Ponieważ postanowienia art. 146 znajdują zastosowanie w związku z wynegocjowaniem przez Polskę w traktacie akcesyjnym okresów przejściowych w harmonizacji podatków pośrednich i jako takie stanowią odstępstwo od zasady zmierzającej do harmonizacji podatków pośrednich, muszą być interpretowane ściśle. Jednocześnie drogi nie można uznać za obiekt budownictwa mieszkaniowego, co w przypadku dostawy tego ostatniego towaru także dawałoby podstawę do zastosowania 7% stawki albowiem nie obejmuje jej definicja zawarta w art. 2 pkt.12 ustawy. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zarzut skargi, co do stawki podatku w związku z dostawą gruntu, na której usytuowano drogę za niezasadny. Aczkolwiek rozstrzygając w tym zakresie o stawce podatku, Sąd nie przesądzał o sposobie wyliczenia podstawy opodatkowania, jeżeli należność z tytułu ceny zapłacona została zaliczkowo przed zmianą przepisów o podatku od towarów i usług. Do tego zakresu odnoszą się także zawarte w końcowej części uzasadnienia, wywody co do podstawy opodatkowania. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skargi o braku legalności przepisów regulujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe z uwagi na kolizję z prawem wspólnotowym. Kwestionowany przepis art. 109 ust. 5 ustawy stanowi, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Należy podkreślić, że obowiązująca w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977r stanowi rozwinięcie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z 11 kwietnia 1967r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Na podstawie art. 2 tej Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty VAT poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Przede wszystkim podatek ten powinien obciążać konsumpcję tzn. jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji poprzedzających naliczenie podatku. Na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. Taki mechanizm sprawia, że VAT, pomimo, że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Dodatkowe zobowiązanie ma wszystkie cechy podatku: wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże nie obciąża konsumpcji, nie istnieje możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego tytułu twierdzi się także, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Podnoszona przez skarżącą, bliżej niesprecyzowana, niezgodność z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania zwykle jest postrzegana jako funkcjonowanie środka specjalnego, na którego stosowanie nie uzyskano zgody Rady Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Przepis ten zezwala państwom członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszania jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. Należy jednak zauważyć, że uruchamianie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi art. 33 Szóstej Dyrektywy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza Dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu pomiędzy państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Wskazany przepis zezwala na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego i pomocne w tym zakresie jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego ogólnie płynie wniosek, że zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie podatek posiadający fundamentalne cechy VAT, czyli powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa, W-wa 2003 s.904). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku od towarów i usług. Okoliczność, że zostało ono uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym, o charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego decydują posiadane przez niego cechy. W rezultacie należy stwierdzić, że art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie ma on bowiem podstawowych cech VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy. W konsekwencji nie zachodziła konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy. Dodatkowo należy wskazać, że w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi o to, czy zapisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym nie naruszają unijnych przepisów, w ramach postępowania wyjaśniającego stanowisko zaprezentowała m.in. Komisja Europejska. Uznała ona, że instytucja dodatkowego zobowiązania jest prawnie dopuszczalna albowiem nie jest ono środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, co oznacza, że jego stosowanie nie wymaga specjalnego pozwolenia. Taka opinia, aczkolwiek nie przesądzająca o rozstrzygnięciu ETS, dodatkowo podbudowuje stanowisko Sądu w niniejszej sprawie, co do zgodności z prawem ustalenia w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd natomiast uznał zasadność skargi w zakresie zarzutu, co do przyjętej przez organ podstawy opodatkowania przy sprzedaży przez skarżącą budynków wraz z udziałem w gruncie. Organ powołał się w tym zakresie na art. 19 ust. 1 ustawy, na podstawie którego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednocześnie w przypadku dostawy towarów w postaci lokalu lub budynku, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wydania towaru. W ocenie organu momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment przeniesienia własności nieruchomości w formie notarialnej, co we wszystkich spornych przypadkach nastąpiło po 01 maja 2004r Kwestię podstawy opodatkowania reguluje, zastosowany przez organy, art. 29 ust. 1 i 5 ustawy, zgodnie z którymi będący podstawą opodatkowania obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy; w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W stanie prawnym obowiązującym przed 01 maja 2004r tj. obowiązywania ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wartość gruntu nie podlegała opodatkowaniu, a przy sprzedaży łącznie z budynkiem wartość gruntu podlegała wyłączeniu z podstawy opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niesporne są okoliczności faktyczne, że dokonujący systematycznie zaliczkowej wpłaty na poczet ceny nabycia gruntu kontrahenci skarżącej otrzymywali na potwierdzenie tego zdarzenia rachunki uproszczone a uiszczona należność nie podlegała opodatkowaniu VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu zapłaconych zaliczek, na podstawie art. 6 ust.8 i 7b ustawy z 1993r powstawał z chwilą przyjęcia zapłaty, bez względu na jej wysokość. Zdarzenia te, jak i obowiązek podatkowy z nich wynikający powstały pod rządem obowiązujących wówczas przepisów. Niewątpliwie kolizja w obowiązku podatkowym w sprawie dotyczy dwóch odmiennych zdarzeń tj. otrzymania zaliczek oraz wydania towaru. Problem nie istniałby, gdyby te dwa zdarzenia nie zostały "rozdzielone" zmianą przepisów, która przy braku przepisów przejściowych i proponowanym przez organ prostym zastosowaniu przepisów nowej ustawy w istocie prowadzi do złamania zasady nie działania prawa wstecz. Taka bowiem interpretacja powodowałaby, że w odniesieniu do zdarzeń podatkotwórczych (co szczególnie razi na przykładzie umów przedwstępnych zawartych w 2001r) miałyby faktycznie zastosowanie przepisy, które zaczęłyby obowiązywać znacznie później. Opodatkowanie zaliczek pozostaje w bezpośrednim związku z obowiązkiem podatkowym wynikającym z wydania towaru lub wykonania usługi, ponieważ je poprzedza. Opodatkowanie całości transakcji wedle nowych zasad w chwili wydania towaru, za którą organy uznały moment zawarcia umów notarialnych przeniesienia własności, w istocie spowodowało "unicestwienie" skutków podatkowych związanych z brakiem obowiązku podatkowego z tytułu uiszczania zaliczek na poczet nabycia gruntu albowiem i tak cała kwota ceny była zaliczona do podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu brak przepisów przejściowych prowadzi do realizacji zasady bezpośredniego zastosowania przepisów nowej ustawy ale nie w znaczeniu, że jej przepisy znajdują także zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed dniem jej obowiązywania. Stąd regulacje nowej ustawy zakresie podatku od towarów zakresie usług zarówno w zakresie obowiązku podatkowego przy zaliczkach, określonego w art. 19 ust. 10 i 11, jak i sposobu obliczania podstawy opodatkowania wskazanego w art. 29 ust 2 tej ustawy winny odnosić się do zdarzeń zaistniałych pod jej rządami. W tym zaliczek otrzymanych po zmianie przepisów. Stąd zaliczki, o których traktuje art. 29 ust. 2 w związku z ust. 5 oznaczać musi zaliczki otrzymane po wejściu w życie nowych przepisów a nie zaliczki otrzymane kiedykolwiek, bez ograniczeń czasowych wstecz. W przeciwnym wypadku doszłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego wynikającego z nowej ustawy na czynności zaistniałe przed jej wejściem w życie, co kłóciłoby się z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Podobne stanowisko przy ocenie zasady zastosowania nowych przepisów do zdarzeń prawnych zaistniałych wcześniej, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 08 stycznia 2007r w sprawie I FPS 1/06. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 152 ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości a według reguły wyznaczonej w art. 200 w.w ustawy orzekł o kosztach postępowania zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 3.774zł, na którą składa się uiszczony wpis w wysokości 1.374zł oraz koszty zastępstwa w wysokości 2.400zł (§ 2 ust. 1 pkt. 1) lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 02 grudnia 2003r)