I SA/Bd 822/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz C. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania 4. nakazuje zwrócić C. z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem nienależnie uiszczonego wpisu Pismem z dnia 23 maja 2005 r. "C." sp. z o. o. w T. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest prowadzenie aptek i planuje rozpoczęcie działalności kolejnej apteki na dużym osiedlu mieszkaniowym, gdzie od około 30 lat aptekę prowadzi inny właściciel. Wskazała, że dotychczasowy właściciel lokalu zaprzestanie działalności aptekarskiej i odda lokal z wyposażeniem do używania spółce na podstawie długoletniej umowy najmu oraz dodatkowo zobowiąże się do nieprowadzenia przez okres 10 lat działalności konkurencyjnej na obszarze miasta, za co otrzyma odszkodowanie. W konsekwencji nowa apteka przejmie obsługę dotychczasowych klientów. Zapytanie spółki dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na "zapłatę za dostęp do rynku rozumianego jako zbiór aktualnych nabywców leków na obszarze działania apteki". Zdaniem strony poniesiony wydatek należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i jako wartość niematerialna i prawna powinien być amortyzowany w ciągu 5 lat. Postanowieniem z dnia [...]2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest prawidłowe i uznał że powyższy wydatek będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Na postanowienie organu I instancji spółka nie złożyła zażalenia i stało się ono ostateczne. Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zmienił z urzędu, na podstawie art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005 r. Organ stwierdził, że ww. postanowienie rażąco narusza prawo, o czym świadczyło uznanie, że wydatek "za dostęp do rynku rozumianego jako zbiór aktualnych nabywców leków na obszarze działania apteki" będzie dla spółki stanowił koszt uzyskania przychodu. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. spółka złożył odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14 § 5 pkt 2, art. 207 § 4 Ordynacji podatkowej, a także błędną ocenę przedstawionego stanu faktycznego polegającą na pominięciu okoliczności, że wydatek podatnika jest ściśle związany z umową najmu i poniesienie go będzie stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu. Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu, poniesienie wydatku na "zapłatę za dostęp do rynku rozumianego jako zbiór aktualnych nabywców leków na obszarze działania apteki" nie przyczyni się do zwiększenia sprzedaży wyrobów (w tym przypadku leków), nie skutkuje utrzymaniem dotychczasowego klienta i niewątpliwie nie służy zapewnieniu tego źródła w przyszłości. Nie można mówić bowiem o bezpośrednim związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu w przypadku zapłaty za "przejęcie" jedynie potencjalnych niezindywidualizowanych nabywców leków, ponieważ o wyborze miejsca zakupu decyduje wiele innych czynników charakterystycznych dla gospodarki wolnorynkowej takich jak dobra cena czy jego dostępność. Dokonanie zakupu leku w danej aptece – w ocenie organu odwoławczego - nie obliguje nabywcy do powtarzania zakupów w przyszłości w tej aptece, gdyż zgodnie z regułami wolnorynkowymi, zakupu można dokonać również w innych aptekach, które proponują, np. większą dostępność lub niższe, promocyjne ceny, czy też stosują różne inne techniki docierania do potencjalnego odbiorcy i zachęcania go do dokonywania zakupów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę celowość działania danego podmiotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarcie przez spółkę umowy, której przedmiotem jest "zapłata za dostęp do rynku rozumianego jako zbiór aktualnych nabywców leków na obszarze działania apteki" nie przyczyni się do uzyskania żadnego efektu ekonomicznego i nie będzie miało wpływu na wielkość osiąganego przychodu. Organ stwierdził, że choć spółka wskazała na wyraźnie powiązanie umowy "o dostępie do rynku" z umową najmu - nie wykazała, jaki związek będzie miał wydatek ponoszony na uzyskanie "zbioru aktualnych nabywców leków" z uzyskanym przychodem, tym samym - wydatek powyższy nie będzie stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem organu II instancji, interpretacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. rażąco naruszała przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym słusznie organ podatkowy I instancji zmienił z urzędu ww. postanowienie. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że występuje przypadek rażącego naruszenia prawa uzasadniający uchylenie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.; naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie wyjaśnienia, na czym polega "rażące naruszenie prawa"; sprzeczność ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej z treścią zebranego w sprawie materiału poprzez przyjęcie, że spółka nie wykazała racjonalnego związku wydatku ponoszonego za dostęp do rynku rozumianego jako "zbiór aktualnych nabywców leków na obszarze działania apteki" z uzyskanym przychodem, a w konsekwencji zaprzeczenie, iż wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdziła, że tam gdzie są różne decyzje w poszczególnych instancjach, tam nie dochodzi do rażącego naruszenia prawa. Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Zdaniem spółki, wydatek ponoszony przez nią za dostęp do rynku jest ściśle powiązany z umową najmu, zawiera w sobie m.in. ekwiwalent renomy i wydatków marketingowych farmaceuty poprzednio prowadzącego aptekę. Skoro poniesione wydatki stanowią w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodu, to inne ich nazwanie przez strony, nie powinno skutkować pozbawieniem możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Skarżąca uznała za nietrafny argument organu, że nie można mówić o bezpośrednim związku z przychodem i racjonalności działania w przypadku zapłaty za przejęcie jedynie potencjalnych, niezindywidualizowanych nabywców leków. Organ nie uwzględnił faktu, że zarówno renoma jak i działania marketingowe w branży farmaceutycznej z zasady adresowane są i trafiają potencjalnego, a nie ściśle określonego nabywcy. Gdyby to spółka musiała ponieść wydatki marketingowe, to obniżyłoby to podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd admininistracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zmieniając z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005 r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powołał się na art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie z urzędu, jeżeli rażąco narusza ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Pojęciu "rażącego naruszenia prawa" poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe. Przeważa w nim pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się ono do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02). Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językowa wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według "Słownika Języka Polskiego" (pod red. M.Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W rezultacie jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r., II SA 1202/98). W sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99). Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku za dostęp do rynku rozumianego jako zbiór aktualnych nabywców leków na obszarze działania apteki. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest zamierzony cel jego poniesienia. Wydatek, którego poniesienie było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu stanowi koszt podatkowy, choćby sam przychód nie wystąpił. We wniosku z dnia 23 maja 2005 r. o udzielenie interpretacji skarżąca wskazała, że planuje rozpoczęcie działalności apteki na dużym osiedlu mieszkaniowym w miejscu, gdzie od 30 lat była już prowadzona apteka. Podniosła, że wydatek poniesiony za "dostęp do obecnych klientów apteki" , a więc zapewnienie natychmiastowej możliwości efektywnego działania na lokalnym rynku, skorzystania z bardzo dobrej lokalizacji (ośrodek zdrowia położony w tym samym budynku), znacznej ilości pacjentów, przyzwyczajenia pacjentów do dokonywania zakupu leków w tym miejscu, ma umożliwić sprawne rozpoczęcie i kontynuowanie w długim czasie działalność apteki, jak również zaoszczędzić koszty, jakie musiałyby być przeznaczone przez spółkę na promocję działalności. Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. uznał stanowisko spółki zaliczające powyższy wydatek do kosztów uzyskania przychodów, za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że interpretacja ta w sposób rażący narusza art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie można mówić o związku z przychodem wydatku za przejęcie jedynie potencjalnych, niezindywidualizowanych nabywców leków. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę faktu, że w miejscu gdzie skarżąca zamierza otworzyć aptekę, apteka działała już wcześniej od kilkudziesięciu lat i że znajduje się ona w tym samym budynku, w którym mieści się ośrodek zdrowia. Są to okoliczności niewątpliwe ułatwiające rozpoczęcie działalności i pozwalające zaoszczędzić wydatków na reklamę i promocję. Siłą rzeczy apteka ta ma pewien krąg stałych klientów, np. pacjentów ośrodka zdrowia, osób dokonujących zakupu z uwagi bliskie położenie od miejsca zamieszkania czy ze względu na przyzwyczajenie. Niezrozumiałe jest twierdzenie, że wydatek ten nie służy osiągnięciu przychodów. Reasumując – Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że interpretacja wydana przez Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. rażąco narusza prawo, co stanowiłoby podstawę do wydanie decyzji na podstawie art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że nie chodzi tu o zwykłe naruszenie prawa, a o jego kwalifikowaną postać. Zdaniem Sądu interpretacja ta nie narusza prawa w sposób oczywisty i niedwuznaczny, co jest wystarczającym powodem do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwrotu nienależnie uiszczonego przez stronę wpisu dokonano w oparciu o art.225 cyt. ustawy.