I SA/Bd 823/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Tyliński Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2014r. sprawy ze skargi L. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. N. kwotę[..] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 823/14 UZASADNIENIE 1. W złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawca podał, że posiada udziały w spółce z o. o. z siedzibą na terytorium Polski, które objął w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski. Zgodnie z umową spółki, udziały wnioskodawcy ulegną umorzeniu za wynagrodzeniem, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (tzw. umorzenie automatyczne). Umorzenie udziałów spółki nie będzie mogło nastąpić ani w całości, ani w części z czystego zysku, ponieważ bilans spółki nie wykazuje takiego zysku. W konsekwencji, umorzenie udziałów w spółce zostanie dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego spółki. Wpis obniżenia kapitału zakładowego spółki do rejestru przedsiębiorców KRS i związane z tym umorzenie udziałów jeszcze nie nastąpiły. Spółka wypłaci wnioskodawcy wynagrodzenie za umarzane udziały po dniu wpisania obniżenia kapitału zakładowego spółki do rejestru przedsiębiorców KRS, co nastąpi po 01 stycznia 2014 r. Umarzane udziały zostały objęte przez wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów, określonych przepisami art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wnioskodawcy przychodem, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (zdarzenie przyszłe nr 1). W zdarzeniu przyszłym nr 2 umarzane udziały zostały objęte przez wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym powyżej opisie zdarzeń przyszłych udziały w spółce nie będą podlegały umorzeniu dobrowolnemu (brak umowy odpłatnego zbycia udziałów przez wnioskodawcę na rzecz spółki). W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o. o. z siedzibą w Polsce, niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów określonych przepisami art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (zdarzenie przyszłe nr 1), dochodem wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów? 2) czy w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o. o. z siedzibą w Polsce, spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (zdarzenie przyszłe nr 2), dochodem wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów? Zdaniem wnioskodawcy, jego dochodem z tzw. automatycznego umorzenia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, niezależnie od tego, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za aport spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. niezależnie od tego, czy nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w chwili wniesienia aportu do spółki. 2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odnosząc się do zdarzenia przyszłego nr 1 stwierdził, że w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o. o. nabytych w sposób niespełniający warunków wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. w sytuacji gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu stanowiła przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o.o. objętych za wniesione przez wnioskodawcę aportem udziały w innej spółce wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport udziałów w innej spółce z o.o. Powyższe nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie stanowiła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z uwagi na to, że zastosowanie miał przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Jeżeli warunki z tych przepisów są łącznie spełnione, to operacja wymiany jest neutralna podatkowo. W konsekwencji, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Jednakże - ze względu na to, że w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie następuje zaliczenie wartości otrzymanych udziałów lub akcji do przychodów - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. Nieprawidłowe jest więc, w ocenie organu, stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym bez znaczenia jest, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za aport spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. niezależnie od tego, czy nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w chwili wniesienia aportu do spółki. Organ stwierdził bowiem, że koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce objętych za wniesione przez wnioskodawcę aportem udziały w innej spółce z o.o. wnioskodawcy, niestanowiące tzw. wymiany udziałów należy ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport udziałów w innej spółce z o.o. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o.o., które zostały objęte w ramach transakcji wymiany udziałów stanowić będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w spółce z o.o., wniesionych aportem do spółki z o.o. w ramach transakcji wymiany udziałów. 3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię. Zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o. o., dochodem wspólnika jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, niezależnie od tego, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za aport spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. niezależnie od tego, czy nominalna wartość udziałów, które uległy umorzeniu automatycznemu była dla wspólnika przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w chwili wniesienia aportu do spółki. Wskazuje na to wprost i bezwarunkowo treść art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze u.p.d.o.f., który dotyczy każdego automatycznego umorzenia każdego udziału objętego w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem strony, okoliczność czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach "zwykłego" wkładu niepieniężnego (aportu), czy też w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów pochodzących z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część. Ponadto strona zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu oraz naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie). Zdaniem strony skarżącej, organ błędnie nie zastosował przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., pomimo że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze u.p.d.o.f., przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ma bezpośrednie i bezwarunkowe zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów z automatycznego umorzenia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci rzeczy lub praw. Dlatego, w ocenie strony, organ powinien uznać, że w przypadku automatycznego umorzenia udziałów objętych w zamian za udziały w innej spółce, przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. - przez bezpośrednie odwołanie się do art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. - nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia udziałów w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów, bez względu na to, czy umarzane udziały zostały nabyte w drodze tzw. wymiany udziałów. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze tak zakreślone granice kognicji sądu administracyjnego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa. 6. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów objętych uprzednio w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów , określonych przepisami art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (tj. w sytuacji gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów , które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla spółki skarżącej przychodem) , spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f (tj. w sytuacji gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów , które ulęgną umorzeniu automatycznemu nie była dla strony skarżącej przychodem). 7. Zagadnienie umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z § 1 tego artykułu udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z § 4 powołanego artykułu umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Umorzenie takie zwane jest umorzeniem automatycznym. Jeżeli chodzi natomiast o spółki akcyjne, to regulacje dotyczące umorzenia akcji zawarte są w art. 359 -361 KSH. Także i w przypadku tych spółek może dochodzić do umorzenia przymusowego akcji (art. 359 § 1 KSH) oraz umorzenia ich automatycznego (art. 359 § 6 KSH). Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza się między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (dotyczy: nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa, prawa wieczystego użytkowania gruntów). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się zaś zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy także dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl jej art. 24 ust. 5 pkt 1 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). 8. W świetle powołanych przepisów, w ocenie Sądu, uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów winien zostać zakwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. W takim przypadku zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Skarżący w zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wskazał, iż udziały podlegające umorzeniu automatycznemu zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z o.o. W takiej sytuacji w ocenie Sądu, zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącego, iż zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. 9. Zdaniem Sądu nie można uznać za prawidłowy poglądu organu podatkowego, iż dla oceny stanowiska Skarżącego będzie miał znaczenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.. Należy mieć bowiem na uwadze, iż powołany przepis dotyczy zasad opodatkowania wymiany udziałów/akcji przez spółkę kapitałową w stosunku do udziałowców/akcjonariuszy osób fizycznych, a zatem przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to jest nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie zaś jak w przedmiotowej sprawie dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w świetle powołanych wyżej przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez znaczenia są okoliczności wskazane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Przepis ten nie odnosi się bowiem wprost do wystąpienia ewentualnego przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów , ani też nie determinuje sposobu ustalania dochodu jaki otrzyma uprawniony z wymiany działów w spółce. Kwestii tej dotyczy przepis art. 25 ust. 5d w z zw. z art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Wobec powyższego Sad na podstawie art. 146 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 ustawy orzekł, że zaskarżona interpretacja nie Mozę być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 par. 2.