I SA/Bd 825/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz M. M. kwotę 3.345,00 (słownie trzy tysiące trzysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy B. ustalił M. M. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. od nieruchomości położonej na terenie gminy B. na kwotę [...] zł, w tym podatek rolny od [...] ha przeliczeniowych wyniósł [...] zł i podatek od nieruchomości wyniósł [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie zawiadomienia Starostwa Powiatowego w Ś. dotyczącego zmian danych w ewidencji gruntów i budynków nr [..] z dnia [...] r., jak również na podstawie informacji złożonej przez podatnika w sprawie podatku rolnego i podatku od nieruchomości ustalono, że strona nabyła w dniu [...]r. nieruchomość o powierzchni [...] ha położoną w obrębie G. gmina B., w skład której wchodziły użytki rolne, drogi oraz tereny zabudowane, na których znajdowały się budynki. Wójt wyjaśnił, że budynki położone są na gruntach gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), jednakże na podstawie przeprowadzonych oględzin ustalono, że żaden z przedmiotowych budynków nie spełnia łącznie wszystkich warunków określonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Zdaniem organu, nie zaszła podstawa do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Ponadto organ I instancji stwierdził, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 wymienionej ustawy nie obejmuje budynków należących do strony znajdujących się w G., ponieważ z decyzji Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w T. nr [...]z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...] r. w sprawie wpisania do rejestru zabytków wynika, że indywidualnie do rejestru zabytków wpisany jest dwór w G. (pod numerem [...]) oraz park dworski w G. (pod numerem [...]), pozostałe budynki nie posiadają wpisu do tego rejestru. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie, zarzucając rażące naruszenie prawa, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie art. 123, art. 190 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że budynki należące do strony nie spełniają warunków uprawniających do zwolnienia od podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że organ pierwszej instancji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że dowód z oględzin przeprowadzony został z naruszeniem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu, w związku z czym pozbawiono go prawa wzięcia udziału w oględzinach oraz czynnego udziału w postępowaniu, co zapewnia stronie art. 190 § 2 i art. 123 § l Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zdaniem strony, okoliczności faktycznych stwierdzonych w toku oględzin nie można uznać za udowodnione, ponieważ strona została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do tego dowodu (art. 192 Ordynacji podatkowej). W ocenie strony postępowanie dowodowe prowadzone było w ramach innego postępowania podatkowego, pod inną sygnaturą, co jej zdaniem wobec braku włączenia materiałów z jednego do drugiego postępowania spowodowało, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów prawa. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organ pierwszej instancji zaniechał zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Uzasadniając ten zarzut, strona wskazała, że skoro organ nie uwzględnił dowodu w postaci umowy dzierżawy przedstawionej przez stronę z tego powodu, że umowa ta określa jedynie obowiązki dzierżawcy, a nie to czy są one faktycznie wykonywane, powinien na tę okoliczność przesłuchać dzierżawcę, czego nie uczynił. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że Wójt Gminy B. prowadził jedno postępowanie podatkowe, w którym wydał dwie decyzje, tj. z dnia [...] r. ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2006 r. oraz decyzję zaskarżoną odwołaniem z dnia [...]r. ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2007. Zdaniem organu, brak było podstaw prawnych, aby domagać się prowadzenia dwóch odrębnych postępowań dowodowych oraz włączenia materiałów z jednego postępowania do drugiego. Organ odwoławczy zauważył, że materiały zgromadzone w ramach prowadzonego postępowania podatkowego posłużyły za podstawę ustalenia stanu faktycznego w zakresie którego organ orzekł wydając dwie decyzje dotyczące różnych okresów podatkowych. W konsekwencji, według Kolegium w rozpatrywanej sprawie nie zachodził przypadek przewidziany w art. 166 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, czynności procesowe dokonywane względem strony odnosiły skutek w zakresie całego prowadzonego postępowania podatkowego. Organ zaznaczył, że przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stosując się do treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie w dniu [...] r., organ zawiadomił o wyznaczonym na dzień [...] r. terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin. Podkreślił, że strona miała możliwość wzięcia udziału w przeprowadzaniu tego dowodu, jednakże z niej nie skorzystała. Wobec powyższego za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 123, art. 190 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia dowodu w postaci umowy dzierżawy, Kolegium stwierdziło, że nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, albowiem okoliczność na jaką dowód ten został przedstawiony przez stronę, wykazano za pomocą dowodu z oględzin. Organ podkreślił, że ustalenia rodzaju budynków należących do strony znajdujących się na działkach nr [...] i nr [...] dokonano zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), na podstawie wypisu z rejestru gruntów z dnia [...]r. sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w Ś., który zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jest dokumentem urzędowym, stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W związku z powyższym, organ odwoławczy, za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I jak i II instancji w całości, zarzucając naruszenie art. 2, art. 7, art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie w szczególności art. 122 i art. 187, art. 207, art. 283 § 1, art. 284 § 1 i § 3, art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez dokonanie jego błędnej interpretacji. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że rozstrzyganie sprawy podatku od nieruchomości za 2007r., jeżeli nie rozstrzygnięto jeszcze kwestii opodatkowania za 2006r., jest w jej opinii, niezasadne. Zauważyła, że organ nie wydał postanowienia o włączeniu materiału w postaci protokołu z oględzin przeprowadzonych w dniu [...]r. do sprawy z zakresu podatku za 2007 r. Podkreśliła, że postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...]r. nie dotyczy 2007r., lecz tylko 2006r. Wskazując na treść art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że decyzja za 2006 r. kończy postępowanie w sprawie, wobec czego nie można już prowadzić postępowania za 2007r. Zaznaczyła, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, a nie dwuletnim, a więc postępowanie powinno dotyczyć jednego roku podatkowego. Zdaniem strony Wójt Gminy B. powinien wydać dwa odrębne postanowienia o wszczęciu postępowania, tj. za 2006r. i odrębnie za 2007r. Według skarżącego organy nie ustaliły w pełni stanu faktycznego sprawy, albowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło istotny fakt, dotyczący uchylenia decyzji za 2006 r., zarówno pierwotnej jak i tej wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji. Zdaniem strony, przy dokonywaniu oceny czy budynki będące w posiadaniu skarżącego mają charakter budynków gospodarczych i wobec tego korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, organ powinien zinterpretować słowo "gospodarczy" z wykorzystaniem wykładni językowej. Według skarżącego należało przyjąć, że budynki w których są wykonywane czynności kwalifikowane przez ustawodawcę do działalności rolniczej, należy uznać za budynki gospodarcze. Z uwagi na fakt, iż służą one wyłącznie działalności rolniczej, bezwzględnie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Skarżący podniósł, że odmowa uwzględnienia dowodu z umowy dzierżawy była niesłuszna, albowiem powołując się na nią w konsekwencji kwestionował ustalenia dokonane przez organ w trakcie oględzin. Ustalenia dokonane na podstawie rozmowy z osobą trzecią, którą był P. S., nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji, ponieważ osoba ta nie była związana ze sprawą, a w szczególności nie była upoważniona, ani też kompetentna do udzielenia odpowiedzi w zakreślonej sprawie. Skarżący zauważył, że poza odmową dopuszczenia dowodu z umowy dzierżawy, kontrolujący nie przesłuchali również dzierżawcy nieruchomości, który prowadził działalność rolniczą i wykonywał ją faktycznie w gospodarstwie rolnym położonym w G. [...]. W ocenie skarżącego doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji. Powołał się w tym miejscu na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 388/07. Strona zarzuciła również uchybienia formalne w zakresie dokumentu upoważniającego do przeprowadzenia kontroli podatkowej, gdyż jej zdaniem, nie spełniał on wymagań formalnych z Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, oględziny z dnia [...]r. nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Strona wskazała, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie zawierało numerów legitymacji służbowych kontrolujących, daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli oraz pouczenia o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów działu VI Ordynacji. Dodatkowo skarżący podniósł, że z uwagi na naruszenie przez organ art. 284 § 1 i art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej, zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć art. 284a § 3 tej ustawy (w skardze wskazany jako art. 481a § 3), zgodnie z którym dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązków, o których mowa w ww. § 2, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Dodał, że w jego ocenie, nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż w postanowieniu z dnia [...] r. o przeprowadzeniu oględzin wskazano błędny adres gospodarstwa rolnego, w którym miały być przeprowadzone oględziny. W dniu [...] r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. wpłynęło pismo procesowe skarżącego, w którym poinformował, iż po złożeniu skargi do Sądu otrzymał postanowienie z dnia [...] r. wydane przez Wójta Gminy B., którym zawieszono postępowanie w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za okres 01 kwietnia do 31 grudnia 2006 r. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że w sprawie wydano dwie decyzje przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym. Organ odwoławczy jedną uchylił, a drugą utrzymał w mocy. W ocenie organu I instancji, ów dualizm w stanowisku SKO uniemożliwił dalsze prowadzenia sprawy. Z powyższym stanowiskiem strona skarżąca w ww. piśmie procesowym się zgodziła i w pełni podtrzymała zarzuty zawarte w skardze. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że oględziny z dnia [...] r. nie miały charakteru kontroli podatkowej, w związku z powyższym nie było wymagane wydanie i doręczenie stronie upoważnienia do kontroli, jak również nie było wymagane stosowanie pozostałych przepisów działu VI Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy zgodne z prawem jest ustalenie skarżącemu przez organ podatkowy wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007r. w kwocie [...]zł. W pierwszej kolejności należy wskazać, że na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu." Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 165 § 3 ww. ustawy datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Datą natomiast wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.). Stosownie jednak do art. 165 § 5 Ordynacji "Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie: 1) ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie; 2) umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67d 1." Powstaje zatem pytanie, czy w świetle powyższych przepisów organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007r., a jeżeli nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe poprzez wydanie postanowienia, czy została wyczerpana przesłanka z art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej zwalniająca organ z wydania tego postanowienia. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu [...]r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za rok 2006. Wydana decyzja Wójta Gminy B. z dnia [...]. w przedmiocie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2006r. została jednak uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...]., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...]r. organ I instancji wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia "wysokości podatku rolnego i podatku od nieruchomości za nieruchomości położone na terenie Gminy B." W postanowieniu tym powołano się na ww. decyzję Kolegium z dnia [...]r. stwierdzając, że zgodnie z powyższą decyzją organ podatkowy wszczyna postępowanie w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. Nie budzi zatem wątpliwości, że postanowienie z dnia [...]r. nie wszczynało postępowania w przedmiocie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007r., lecz nawiązywało w sposób jednoznaczny do zobowiązania za 2006r. W konsekwencji należy stwierdzić, że w materiale dowodowym brak postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania za 2007r. Dopiero doręczenie decyzji z dnia [...]r. stanowiło pierwszą informację skierowaną do podatnika o rozstrzyganiu przez organ w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007r. Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy ma prawo prowadzić jedno postępowanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych za kilka lat podatkowych, jednakże organ ma obowiązek wydania stosownego postanowienia, z którego jednoznacznie powinien wynikać zakres postępowania z wyraźnym wskazaniem lat podatkowych, okresów rozliczeniowych, których dotyczy. W przeciwnym razie pozbawia się stronę obrony jej praw, podatnik bowiem nie ma wiedzy, że prowadzone jest postępowanie za inne lata podatkowe. W ocenie Sądu postanowienie z dnia [...]r. nie pozwala na stwierdzenie, aby organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe za inne lata podatkowe poza 2006r., do którego nawiązano wskazując na decyzję organu odwoławczego. Zdaniem Sądu nie zaszła także przesłanka z art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za poprzedni okres, tj. za 2006r. nie został ustalony, jest sporny, a decyzja w sprawie ustalenia wymiaru tego zobowiązania za 2006r. została uchylona przez organ odwoławczy. W konsekwencji nie zostało ustalone łączne zobowiązanie podatkowe za 2006r., a prowadzone postępowanie podatkowe organ I instancji zawiesił. Należy stwierdzić, że organ I instancji ma prawo wydać decyzję w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007r. – bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego – tylko wówczas, gdy stan faktyczny, na podstawie którego ustalono zobowiązanie za 2006r. nie uległ zmianie. W doktrynie wskazuje się, że konstrukcja ww. przepisu nie zawiera domniemania prawnego niezmienności stanu faktycznego, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, w związku z tym każdorazowo wymiar podatku powinien być poprzedzony czynnościami sprawdzającymi. Tylko bowiem w ten sposób, bez potrzeby wszczynania postępowania podatkowego, można ustalić niezmienność stanu faktycznego (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa komentarz, 2006r., s.610). Sąd podkreśla, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny dotyczący 2006r. nie został wyjaśniony, podobnie wysokość zobowiązania za ten rok nie została ustalona. W tej sytuacji nie zaszły przesłanki z art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej zezwalające na rozstrzyganie sprawy łącznego zobowiązania podatkowego za 2007r. bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za ten rok podatkowy. Zauważyć należy, że organ ma prawo prowadzić postępowanie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007r. – niezależnie od tego, czy uprzednio ustalił zobowiązanie za 2006r. – jednakże jest obowiązany wydać stosowne postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczące zobowiązania za ten rok podatkowy (2007r.). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisów o wszczęciu postępowania tj. art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania. Stosownie do art. 120 ww. ustawy organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu i praworządności). Na podstawie art. 121 § 1 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" (zasada zaufania do organów). Zgodnie z art. 123 § 1 tej ustawy "Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań" (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu). Ponadto, zgodnie z art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Odnośnie instytucji oględzin uregulowanej w art. 198 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca przez właściwy organ w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej. Dowód z oględzin daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. Zgodnie z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo (nie obowiązek) brać udział w oględzinach, w szczególności przez zadawanie pytań bądź zgłaszanie własnych spostrzeżeń do protokołu oględzin (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2004, 548-549). W przypadku, gdy podatnik kwestionuje wyjaśnienia złożone przez osobę trzecią w toku oględzin, wówczas organ podatkowy jest obowiązany przesłuchać tę osobę w charakterze świadka z zachowaniem wszelkich rygorów wynikających z art. 190 i art. 195-196 ww. ustawy. Z uwagi na powyższe, przedwczesne byłoby ustosunkowywanie się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego. Zgodnie bowiem z przepisami prawa wszczęcie postępowania, zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym jego stadium, umożliwienie wypowiedzenia się w sprawie, dopiero stanowi podstawę do rozstrzygania o wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ww. ustawy, Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 wskazanej ustawy. L.Kleczkowski H.Adamczewska-Wasilewicz U.Wiśniewska