I SA/Bd 825/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2007 r. do kwietnia 2008 r. oddala skargę I SA/Bd 825/10 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2007r. do kwietnia 2008r. Organ podatkowy I instancji uznał, iż podatnik dokonał bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego na podstawie 44 faktur VAT, dotyczących zakupu telefonów komórkowych i iPodów na wartość ogółem netto 45.611,637,35 zł, podatek VAT 10.034.560,22 zł. Wystawcą spornych faktur była spółka z o.o. "A." z siedzibą w Ż.. Ponadto zdaniem organu strona dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, dotyczących zakupu usług transportowo - logistycznych na wartość ogółem netto 369.940,77 zł, podatek VAT: 81.386,97 zł., na których jako wystawcę wskazano "U." P. W. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego w kontrolowanym okresie w sumie na kwotę VAT 10.115.947,27 zł. Organu powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.). Uznał, że przedmiotowe faktury, dokumentują czynności niedokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Ponadto zdaniem organu spółka dokonała zawyżenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów komórkowych i iPodów dokonanej na rzecz podmiotu niemieckiego E. GmbH o kwotę 47.266.109,76 zł. Zdaniem organu dokonane przez podatnika czynności nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowią podlegających opodatkowaniu czynności, określonych w art. 5 ww. ustawy. Stwierdzono także zaniżenie podatku należnego o kwotę 106,00 zł z tytułu błędnie przeniesionych do deklaracji kwot wynikających z podsumowania rejestrów sprzedaży za luty 2008r. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że transakcje pomiędzy spółką A. i M., M.i E. oraz M.i U.Pi.W.miały rzeczywisty charakter a faktury wystawione pomiędzy tymi podmiotami dokumentowały faktycznie dokonane czynności. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazano, że w okresie od 22 października 2007r. do 25 kwietnia 2008r. skarżący wykazał 44 transakcje zakupów telefonów komórkowych i iPodów od Spółki z o.o. A. z siedzibą w Ż. na wartość netto: 45.611.637,35 zł, podatek VAT: 10.034.560,22 zł, wartość brutto: 55.646.197,57 zł, a następnie wykazał ich sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0% do niemieckiej firmy E. GmbH z siedzibą w Hamburgu na ogólną wartość 13.240.603,06 Euro, w przeliczeniu na złote polskie 47.266.109,76 zł. Firma ,,E." GmbH z siedzibą w H. była jedynym wykazywanym odbiorcą telefonów komórkowych i iPodów z firmy M., natomiast Spółka A. jedynym dostawcą telefonów komórkowych i iPodów dla skarżącego. Na podstawie analizy wystawionych przez firmę M.faktur sprzedaży telefonów i iPodów do firmy E. i przypisanych do nich faktur sprzedaży wystawionych przez E. do jej klientów, tj do firm: A. sp. z o.o. z siedzibą w Ż., M. s.r.O z siedzibą w P. i V. z siedzibą w Budapeszcie oraz faktur sprzedaży wystawionych przez M. i V. na rzecz A. sp. z o.o. organ stwierdził, że przedmiotowe transakcje są "transakcjami karuzelowymi", pozbawionymi racjonalnego celu ekonomicznego. Transakcje te polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem. Pierwszym ogniwem w łańcuchu dostaw była spółka A., która sprzedawała towar na rzecz firmy M.Następnie firma J. N. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz niemieckiej firmy E., deklarując dostawy wewnątrzwspólnotowe. Firma E. towar zafakturowany przez M. sprzedawała do firm M.lub V., a następnie ten sam towar w tej samej ilości sprzedawany był do spółki A.. W konsekwencji zakupione przez spółkę A. telefony i iPody, sprzedane do firmy M. J. N., za pośrednictwem E. lub M. lub V. ponownie wracały w odstępach kilku dniowych do spółki Altman. Faktury dotyczyły tych samych ilości i modeli telefonów komórkowych i iPodów. Ceny zakupu ww. towarów w każdym przypadku były wyższe od cen ich sprzedaży do firmy J.N.. Realizując w okresie od października 2007r. do kwietnia 2008r. sprzedaż do firmy M.spółka A. poniosła stratę w wysokości ponad 4 mln. zł. W ocenie organu odwoławczego towar, będący przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy ww. kontrahentami, transportowany był wyłączne ze spółki A.do firmy spedycyjnej H.w Wiedniu i z powrotem. Tym samym przepływ dokumentów był całkiem odmienny od przepływu towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony powyżej schemat obrotu telefonami komórkowymi i iPodami wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego telefonami komórkowymi w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru. Obrót odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej pełniących określone role w procederze. Firma Handlowo Usługowa M.J.N. w tym obrocie pełniła funkcję podmiotu występującego o zwrot podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, ww. transakcje nie były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ powołał się na zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wskazano, że R. P., kierownik eksportu frachtem lotniczym od września 2006r. do marca 2008r. w firmie H. w Wiedniu gdzie towar był dostarczany podał, że informacje od firmy E. komu towar został sprzedany przekazywane były drogą e-mailową. Jednocześnie załącznikiem do wiadomości e-mail była faktura (oficjalna faktura dla księgowości), w której opisany był towar oraz odbiorca. Towary były fakturowane przez firmę E. po części na odbiorców czeskich lub węgierskich (firmy M.i V.). Firmy te sprzedawały następnie towary do Polski, towar był jednakże odbierany bezpośrednio przez polskiego handlarza telefonów komórkowych. Czescy lub węgierscy odbiorcy mieli w rzeczywistości znaczenie tylko dla obiegu faktur, towar nie był do nich jednak dostarczany lub przez nich odbierany. Organ wskazał, że ustalono, iż spółka M. w rzeczywistości działalności gospodarczej nigdy nie prowadziła. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Przedmiotem działalności był wyłącznie obrót telefonami komórkowymi. Administracja podatkowa Republiki Czeskiej ustaliła, iż w okresie od stycznia do marca 2008r. faktury w imieniu Spółki M. dwa razy w tygodniu w poniedziałki i czwartki wystawiał jedyny wspólnik i prezes zarządu J. P.. Spółka M.nie zawierała żadnych umów na piśmie, nie dokonywała płatności za zakupiony towar i nie otrzymywała zapłat za sprzedany towar. Towar kupowany był od firmy E. i według dokumentów transportowych był dostarczany na cargo w Wiedniu do firmy spedycyjnej H.. J. P. zeznał, że 20 lat mieszka we Francji, za pośrednictwem internetu znalazł firmę E. i poznał J.S. oraz P. W. ze spółki A., z którymi widział się kilka razy, a następnie kontaktował się drogą e-mailową lub telefonicznie. Potwierdził, iż pisemnych umów pomiędzy A. a M. nie było, zamówienia przyjmował telefonicznie, sam wystawiał faktury, które do spółki A.. wysyłał raz w miesiącu za pośrednictwem poczty. Towaru, którym handlował faktycznie nigdy nie widział, w Czechach bywał rzadko. Zeznał, iż Spółka A. nie dokonywała płatności i tym samym zobowiązania wobec E. nie były regulowane. W momencie rozpoczęcia zakupów telefonów komórkowych od ww. firmy E. na rachunku nie było wystarczających środków pieniężnych, a towar miał być zapłacony pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży towaru do A.. Poza dokumentami CMR i fakturami VAT, nie dysponował żadnymi dokumentami potwierdzającymi, iż handel w rzeczywistości miał miejsce, nie potrafił również odpowiedzieć na szczegółowe pytania dotyczące prowadzonej działalności, w zakresie dostaw, magazynowania, transportu i płatności. W zakresie spółki V.ustalono, iż firma rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 21 grudnia 2006r. posiadając minimalny kapitał założycielski w wysokości 12.000 euro. Nie składała ona deklaracji podatkowych, nie posiadała siedziby i nie płaciła podatków. W 2007r. według faktur dostawcą towaru była firma E.. P. H. w swoich zeznaniach opisał okoliczności i cel powstania firmy E. i wskazał przesłankę z powodu której towar był przemieszczany. Podał, że firma Elektroville z siedzibą w Hamburgu została zakupiona przez niego na polecenie i za pieniądze przelane przez J. K.. W późniejszym czasie firmą tą kierował i zarządzał J.S.. P. H. zeznał, że celem założenia firmy E. przez Ja. K. był handel telefonami komórkowymi oraz chęć uniknięcia płacenia podatku VAT oraz organizacji uzyskania nienależnego zwrotu/wyłudzenia podatku VAT z Urzędu Skarbowego. Organ opisał okoliczności podpisania przez podatnika umów ze spółką A. i P. W. oraz ich postanowienia. Podkreślono, że umowy te zostały tak skonstruowane aby J.N. nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z realizacją transakcji sprzedaży do firmy E.. Organ opisał przebieg dokonywanych transakcji i obrót towarem, podkreślając, że J. N. zważywszy na ich znaczne wartości wykazywał niezrozumiały brak zaangażowania i zainteresowania w tym zakresie. Nie interesował się czy towar dotarł na miejsce, czy zostały dokonane płatności. Organ odwoławczy, wskazał fakty, które jego zdaniem świadczą o tym, że J.N. wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć (fakty, które powinny go zaniepokoić), iż transakcje pomiędzy jego firmą a spółką A. oraz firmą E.są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a on sam jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że realizując transakcje z firmami A. sp. z o.o. i E. działała w dobrej wierze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zaistniałe przesłanki przemawiają za tym, iż strona wiedziała o oszustwie w łańcuchu nabyć i dostaw bądź zignorowała informacje, które wskazywały na oszustwo. Przy czym, uwzględniając wszystkie okoliczności i skalę działań, organ nie dał wiary, że było to tylko ignorowanie niepokojących okoliczności a nie świadomy udział. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść artykułu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z nabyciem towarów i usług przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia powyższego przepisu wyraźnie wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze. Organ podał, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przyjęcie takiej konstrukcji prawnej w obowiązujących przepisach jest wyrazem neutralności podatku od towarów i usług. Organ podał, że na podstawie postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przytoczone powyżej przepisy uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, tj. czynności, które faktycznie zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawo podatnika VAT do odliczania podatku naliczonego uzależnione jest przede wszystkim od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT albo szerzej z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo organ I instancji uznał, iż faktury wystawione na rzecz Firmy Handlowo Usługowej M.J.N. przez A. sp. z o.o. i "U." P. W.nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji w ocenie organu brak jest również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy E.. Wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zdaniem organu z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane przez podatnika czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w ww. artykule, bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art 13 ust. 1 ustawy stanowi zaś, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W związku z tym zdaniem organu odwoławczego biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego nie można uznać, iż czynności dokonane przez stronę spełniają normy określone w przepisach art. 7 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 tej ustawy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej: - obrazę przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji nie mającej oparcia w przepisach prawa. Zdaniem strony organ odmówił zwrotu nadpłaconego przez nią podatku VAT dowolnie i wbrew zebranym w sprawie dowodom uznając, że transakcje pomiędzy spółką A. i skarżącym oraz pomiędzy skarżącym i spółką E. nie miały miejsca; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uznaniu, że faktury, wystawione przez skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż transakcje pomiędzy spółką A. i skarżącym, skarżącym a spółką E. oraz skarżącym i P. W. miały rzeczywisty charakter a faktury wystawione pomiędzy tymi podmiotami dokumentują faktycznie dokonanie czynności; - obrazę przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie ustalenie dokładnego stanu faktycznego czego dowodem jest to, że organ raz twierdzi, że skarżący miał świadomość tego, że uczestniczy w "karuzeli" podatkowej mającej na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT, a następnie, że skarżący miał lub powinien mieć świadomość tego, że bierze udział w "karuzeli" podatkowej, przy czym organ nie potrafił wskazać żadnego dowodu, na podstawie którego mógłby dowieść, że w czasie dokonywanych transakcji z firmami A.i E. skarżący mógł o tym wiedzieć; - obrazę przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywne rozpatrzenie materiału dowodowego i wydanie negatywnej dla skarżącego decyzji wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu w postaci m.in. zeznań świadków P.W., D. P., kierowców samochodów, którymi telefony i iPody były przewożone do odbiorcy, tj. spółki E. w Austrii; - obrazę przepisów art. 5 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uznanie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i że wobec powyższego transakcje pomiędzy A. sp. z o.o. i Mac-Nova oraz pomiędzy M.i E. A.G były czynnościami pozornymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6) i § 4) ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W art. 145 § 1 pkt 1) lit a) - c) p.p.s.a., zapisano, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie przyjęto stan faktyczny tak jak przedstawił to organ. Podstawę prawną, jaką powołano w decyzji to art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podstawę tę powołano uznawszy ten przepis za stojący na przeszkodzie oszustwom podatkowym, wyłudzeniu podatku, nadużyciem konstrukcji VAT. Takie rozumienie prawa jest poprawne co do zasady. W celu poprawnego funkcjonowania VAT, należy tak interpretować prawo krajowe by ostatecznie wyeliminować nadużycia podatkowe. Argumentację tej kwestii można by rozpocząć już od tego, że po 1 maja 2004r. w Polsce funkcjonuje zasada zastosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, co oznacza przede wszystkim obowiązek interpretowania prawa krajowego tak, by było ono zgodne z dyrektywą, do tego stopnia, że gdyby nie dało się ich pogodzić, to należy pominąć w rozważaniach prawo krajowe. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. Na zjawisko to wskazano np. w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, z dnia 11 maja 2006 r., C-384/04, z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04. W sprawie, najbardziej ukierunkowanym jest orzeczenie TS z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. Tu przede wszystkim wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykryty schemat obrotu telefonami komórkowymi i iPodami wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego telefonami komórkowymi w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru. Obrót odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej pełniących określone role w procederze. Firma Handlowo Usługowa M.J. N. w tym obrocie pełniła funkcję podmiotu występującego o zwrot podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, ww. transakcje nie były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie WSA, obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Mówiąc po prostu, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji nie mającej oparcia w przepisach prawa. Zdaniem strony organ odmówił zwrotu nadpłaconego przez nią podatku VAT dowolnie i wbrew zebranym w sprawie dowodom uznając, że transakcje pomiędzy spółką A. i skarżącym oraz pomiędzy skarżącym i spółką E.nie miały miejsca. Tymczasem organ stanął na stanowisku, że wskazane czynności miały miejsce, ale były stworzone jedynie na potrzeby wyłudzenia VAT. WSA wyjaśnia, że sytuację tę należy odróżnić od przypadku objętego art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy, czyli sytuacji, gdzie czynności są pozorne w rozumieniu prawa cywilnego. W sprawie, organ nie stosował lit. c), lecz lit. a) przepisu i zarzuty stawiane decyzji w tym względzie są bezpodstawne. Wracając do rozumowania organu, stwierdzić należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy i takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) ustawy podatkowej w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Dostateczną ochronę podatnika w ramach zasady pewności prawa, zapewnia również obowiązek organu, wykazania świadomości uczestnictwa w oszukańczym obrocie, o czym dalej. Przyjmując, że art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest rozpoznawanie transakcji oszukańczych. Takim sygnałem jest np. nieracjonalność gospodarcza działań przedsiębiorcy, powrót towaru do zbywcy. Według organu, "oszustwo karuzelowe" polega na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie, w którym biorą udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, a tzw. obrót karuzelowy w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych, charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru. Taka interpretacja jest zgodna z prawem. Przede wszystkim, takie rozumienie karuzeli podatkowej odpowiada jej istocie. Jednakże istotą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego jest oszustwo podatkowe, czyli dodatni bilans podatku VAT jednego z ogniw organizacji, a nie fakt, że w ocenie organu transakcje są nierealne gospodarczo. Sąd stwierdził, że przede wszystkim prawo podatkowe nie konstruuje prawa do odliczenia na podstawie tego, czy coś jest realne, celowe gospodarczo. Jak wskazano wcześniej, prawo nie daje definicji tego co należy za takie uznać. Ocena ta pozostaje zakreślona przez doświadczenie życiowe. W takim wypadku zbyt daleko idącym byłoby uznanie kompetencji organów skarbowych do tego by przypisać podatnikowi udział w oszukańczej karuzeli podatkowej tylko w oparciu o takie znamiona, jak obrót nieuzasadniony gospodarczo, pozbawiony celu ekonomicznego, brak ryzyka gospodarczego, nierealność obrotu itp. Taki obrót nie zawsze musi być oszustwem podatkowym. Nie można wykluczyć takiej sytuacji, gdzie sprzedawca pierwotny okaże się również odbiorcą końcowym. To, że coś nie jest uzasadnione gospodarczo w ocenie organu, może dać jedynie asumpt do dalszego badania sprawy w celu wykazania oszustwa podatkowego. Jest tylko etapem wstępnym, niekoniecznie prowadzącym do obciążania (pozbawiania praw) podatników jako biorących udział w oszustwie podatkowym. Oszustwa podatkowego, czyli dodatniego bilansu podatku VAT jednego z ogniw organizacji, w sposób jasny nie przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Organ nie przypisał poszczególnych ról np. brokera, konkretnym podmiotom. Nie ma jasnego wykazania, jaki należny podatek nie znalazł się w budżecie państwa gdyż trafił do nieuprawnionego podmiotu. Jest to naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy. Dlatego też istotną w świetle art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. staje się odpowiedź na pytanie czy są to naruszenia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, czyli warunkujące odpowiedź czy mogły mieć one wpływ na wynik sprawy. Otóż, Sąd uznał, że organ wykazał istnienie koła, jakie zakreślił towar wracając do pierwszego z ogniw w sposób zamierzony. Wniosek, że towar ostatecznie trafił do pierwszego z ogniw jest uzasadniony w świetle zebranego materiału dowodowego, co nie jest również kwestionowane przez skarżącego. Zebrany materiał dowodowy poddaje w wątpliwość cel gospodarczy działań (Sąd za taki nie uznaje zysku z VAT). Z zeznań świadków (np. P. H.) wynika, że chodziło o zarobek kosztem konstrukcji VAT. Dlatego też Sąd uznał, że chociaż przedstawione w sposób niepełny w uzasadnieniu decyzji, materiał sprawy wystarcza do tego by przyjąć, że oszustwo podatkowe miało miejsce i tym samym błędy decyzji nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy w tym zakresie. WSA stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy wystąpiło oszustwo polegające na wyłudzeniu podatku VAT w oparciu o konstrukcję karuzeli podatkowej. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, w pkt 51 stwierdził, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries, Zb.Orz. str. I-4191, pkt 33). Z kolei w wyroku z dnia 11 maja 2006 r., C-384/04, uznano, iż artykuł 21 ust. 3 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywami 2000/65 oraz 2001/115, zezwala państwom członkowskim na ustanowienie przepisów, na mocy których osoba jest solidarnie zobowiązana do zapłaty kwoty tytułem podatku od wartości dodanej należnego od innej osoby, uznanej zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 21 ust. 1 i 2 tej dyrektywy za zobowiązaną do jego zapłaty. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że zezwala on, aby państwo członkowskie przyjęło uregulowania, które przewidują, że podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też z jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie odpowiedzialny wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do zapłaty tego podatku. Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TS wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia – świadomość podatnika. Pozostało tym samym do rozstrzygnięcia, czy skarżącego można było pozbawić prawa obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, gdyż miał lub mógł mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Organ stwierdził, że okoliczności nawiązania współpracy; strona zdawała sobie sprawę, iż spółka .szuka partnera handlowego posiadającego środki finansowe na prowadzenie transakcji handlowych w wysokości dwumiesięcznego podatku VAT od transakcji; strona działając w charakterze pośrednika pomiędzy firmą E. i spółką A. wiedziała, iż środki finansowe, które zainwestowała nie są potrzebne na realizację transakcji handlowych, lecz na podatek VAT, którego zwrot z urzędu skarbowego zgodnie z przepisami może trwać do 180 dni; ukształtowanie umów zawartych w dniu 17 października 2007r. w taki sposób, iż całe ryzyko dotyczące towaru należącego do strony zostało przeniesione na dostawcę towarów spółkę A.oraz na P. W., tj. podmiot świadczący na rzecz J.N.usługi logistyczno - transportowe, zlecenie obsługi transakcji i transportu osobom ze sobą powiązanym, ustalenie cen zakupu i sprzedaży przez Pi. W., wskazanie J. N. odbiorcy towaru spółki E.przez P. W. oraz zapis § 2 pkt 2 umowy współpracy handlowej z dnia 17 października 2007 r., w którym podano, że strony postanowiły podjąć współpracę handlową w zakresie kupna - sprzedaży towarów oferowanych przez spółkę A., mając na uwadze fakt, iż to F.H.U. M.J. N. posiada partnerów handlowych i środki finansowe na prowadzenie transakcji handlowych. J. N. wiedział, że nie posiada odbiorców tym bardziej z zagranicy, a pomimo tego podpisał tak skonstruowaną umowę. Wiedział, że również jego kontrahent z Niemiec jest firmą dobrze znaną P. W., która mogłaby bez pośrednictwa F.H.U. M.nabywać towar od spółki A.; gwarancja stałego zysku i zapewnienie ciągłości sprzedaży do firmy E. przez P.W.; wynikający z zeznań J.N.brak zainteresowania odbiorcą towaru firmą E., z uwagi na fakt, iż zgodnie z umową pełną odpowiedzialność za towar ponosił P. W.; wynikająca z umowy forma płatności, tj. spółka A. nie może domagać się zapłaty za sprzedany towar dopóki J.N. nie otrzyma zapłaty od E.; brak zapłaty od spółki E.i pomimo tego faktu dalsze realizowanie 34 dostaw towaru na kwotę 10.404.844 Euro do tej firmy oraz brak jakichkolwiek monitów w sprawie zapłaty za towar ze strony J. N. do firmy E.; brak zainteresowania towarem pomimo braku płatności oraz realizacji postanowień umowy zawartej z firmą P. W., z której wynikało, iż towar nie powinien być wydany odbiorcy dopóki nie zostanie uregulowana należność za dostarczony towar; nie zakończenie współpracy z firmą E. (pomiędzy Jó. No. a firmą E. nie było zawartych żadnej pisemnej umowy), pomimo braku zapłat; brak zainteresowania firmą E., brak kontaktu z zarządem firmy E.; nietypowa organizacja transportu towarów (przepływ towarów inną drogą niż przepływ faktur); nie sprawdzanie rzetelności transakcji opisanych w fakturach, które były przez J. N. potwierdzane; informacja z urzędu skarbowego o braku dokonywanych transakcji. – wskazują na świadomość skarżącego. W tym miejscu WSA przypomina, że w kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie, należy badać to czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. Jak już wskazano świadomość podatnika jest okolicznością istotną przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy w świetle orzecznictwa TS, które posługuje się pojęciem "który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać". W ocenie Sądu organ poprawnie uznał, że w takim pojęciu prawnym, skarżący był świadom uczestnictwa w zorganizowanym procederze wyłudzenia podatku VAT. Przywołany wyrok TS wskazuje, że podatnik prowadząc działalność powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. W pojęciu "wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT", mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka musi być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów. Okoliczności sprawy, w szczególności szybki obrót przedmiotowym towarem na ustalonych warunkach, a także wątpliwy powód jakim był rzekomy brak pieniędzy kooperanta, to wszystko razem wzięte w ocenie WSA, już na etapie funkcjonowania karuzeli wskazywało, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z handlu telefonami, itd. Nie trzeba znać konstrukcji oszustwa karuzelowego, by wiedzieć, iż skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej, to może pochodzić z wyłudzenia VAT. Nie ma wątpliwości, że skarżący doskonale wiedział, iż mechanizm tego podatku polega m.in. na wpływie pieniędzy z budżetu państwa do podatnika. Wiedział będąc podatnikiem VAT, że tylko uczciwe rozliczanie kwot podatku należnego i naliczonego pozwala na to, by Państwo nie zasiliło podatkiem budżetu podatnika. Rozliczenie to przechodzi przez wiele ogniw. W takim wypadku nie ma potrzeby sięgania po wiedzę specjalistyczną, by mieć świadomość, że znajdą się oszuści, którzy będą chcieli wykorzystać mechanizm VAT, tworząc swojego rodzaju teatr na potrzeby swego procederu poprzez wciągnięcie innych podmiotów dla zakamuflowania oszustwa. Zatem skarżący był świadom istnienia możliwości oszukańczego zarabiania na VAT. Mimo to (dlatego) wdał się w transakcje, które były dla niego intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak brak konieczności poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcom, jak WSA wiadomo przy okazji sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł (wyrok WSA z [...]., [...]), oświadczył, że w latach 70-tych i 90-tych zajmował się handlem walutą. Powyższe okoliczności wskazują na jego świadome uczestnictwo w oszukańczej karuzeli podatkowej, w pojęciu zakreślonym przez orzecznictwo TS, więc organ miał obowiązek pozbawić go prawa do obniżenia podatku, konsekwentnie przywrócić stan tak jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego. Ponieważ wystawiając faktury, podatnik wykreował obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 108 ustawy, organ poprawnie zastosował w sprawie ten przepis. WSA stwierdził, że ponadto zdaniem organu strona dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, dotyczących zakupu usług transportowo - logistycznych na wartość ogółem netto 369.940,77 zł, podatek VAT: 81.386,97 zł., na których jako wystawcę wskazano "Usługi Rolnicze" P. W. Uznano, iż faktury wystawione na rzecz Firmy Handlowo Usługowej M.J. N.przez A. sp. z o.o. i "U." P. W. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie. W ocenie Sądu, to stanowisko znajduje usprawiedliwienie w przepisach prawa, tak jak miało to miejsce w odniesieniu do 44 faktur, o czym było wcześniej. Organ poprawnie wykazał, że również i te czynności służyły jedynie funkcjonowaniu oszukańczej karuzeli podatkowej. Dlatego też stosownie do art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił. L. Kleczkowski M. Łent D. Dudra