I SA/Bd 826/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. Miasta L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i czerwiec 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy Miasta L. kwotę 1.437,00 zł ( jeden tysiąc czterysta trzydzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 23 grudnia 2014 r. Gmina Miasta L. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z korektami deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. Gmina rozliczyła w złożonych korektach deklaracji kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonywane przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług, w tym również na bieżące utrzymanie budynków, w których Gmina, poprzez szkoły będące jej jednostkami budżetowymi, wynajmowała pomieszczenia podmiotom zewnętrznym oraz kwoty podatku należnego związanych z dokonanymi transakcjami wynajmu pomieszczeń w budynkach szkół stanowiących własność Gminy i zlokalizowanych na terenie Gminy. Zdaniem wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym nie sposób uznać jednostki budżetowej za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, tym samym w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności jest Gmina Miasta L. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Gminie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł, kwoty do zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące 2010 r. luty, kwiecień, maj, od lipca do grudnia oraz umorzył postępowanie za miesiące marzec i czerwiec 2010 r. Uwzględniając powyższe rozstrzygnięcie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r. odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, marzec 2010 r. w kwocie [...] zł oraz czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 15 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że jednostki budżetowe działają jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, w związku z czym odmówiono Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z utrzymaniem, stanowiących własność Gminy, budynków użytkowanych przez jednostki budżetowe (szkoły); naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz określenie wartości nadpłat za miesiące styczeń, marzec i czerwiec 2010 r. w wysokości odpowiadającej wartościom wykazanym przez Gminę w korektach deklaracji VAT-7 za te okresy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazując na treść art. 72 § 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 73 O.p. stwierdził, że nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i czerwiec 2010 r. nie występuje. W tym zakresie organ wskazał na ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., gdzie stwierdzono, iż kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r. wynosi [...] zł. Wpłata dokonana w dniu 19 lutego 2010 r. po pomniejszeniu o późniejsze zwroty nadpłat stanowi kwotę [...] zł i nie pokrywa zobowiązania określonego decyzją. W związku z tym, że kwoty do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. ustalone w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] r. w całości odpowiadały kwotom wynikającym ze złożonej przez Gminę w dniu 5 września 2014 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2010 r., organ pierwszej instancji umorzył postępowanie za miesiąc marzec 2010 r. W złożonej korekcie deklaracji wykazano kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł. Saldo podatnika za miesiąc marzec 2010 r. z tytułu wpłat i zwrotów nadpłat podatku od towarów i usług odpowiada kwocie wpłaconej przez podatnika w dniu 20 kwietnia 2010 r. (tj. kwocie [...] zł), a zatem wnioskowana przez Gminę nadpłata za ten miesiąc nie występuje. Podobna sytuacja, jak w miesiącu marcu 2010 r. wystąpiła w rozliczeniu podatku od towarów i usług Gminy za miesiąc czerwiec 2010 r. W decyzji z dnia [...] r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku do towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. zostało umorzone, kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wyniosła [...] zł (wykazana przez Gminę w złożonej w dniu 5 września 2014 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2010 r.). Kwota ta odpowiada kwocie wpłaconej przez Gminę w dniu 22 lipca 2010 r., po pomniejszeniu o późniejsze zwroty nadpłat. W tej sytuacji nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. również nie występuje. Należało więc stwierdzić, że wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i czerwiec 2010 r. był niezasadny, w związku z czym organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 15 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że jednostki budżetowe (szkoły) działają jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, w związku z czym, odmówiono Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie towarów i usług związanych z utrzymaniem, stanowiących własność Gminy, budynków użytkowanych przez jednostki budżetowe (szkoły); naruszenie art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ogólnych obliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży, w którym nie uwzględniono obrotu opodatkowanego Gminy wynikającego z usług odpłatnego wynajmu pomieszczeń w budynkach zajmowanych przez jednostki budżetowe Gminy; naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej, jednostki budżetowe nie są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT i w związku z tym zarówno obrót generowany przez szkoły, jak i kwoty podatku naliczonego związane z wydatkami na utrzymanie zajmowanych przez nie budynków podlegają ujęciu w rozliczeniach z tytułu VAT Gminy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że niespornym stanem faktycznym sprawy jest, że kontroli podlega decyzja z dnia [...] r. nr [...]. Dotyczy ona kwestii nadpłaty, niemniej organy rozstrzygały również sprawę podatku VAT. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] rozstrzygnięto kwestie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2010r. Wpłata dokonana w dniu 19 lutego 2010 r. po pomniejszeniu o późniejsze zwroty nadpłat stanowi kwotę [...] zł i nie pokrywa zobowiązania określonego decyzją. Należy także wskazać, iż organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Gminy z dnia 29 kwietnia 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...], decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji organu odwoławczego została przedstawiona odpowiedź na zarzuty Gminy, dotyczące decyzji określającej prawidłowe kwoty podatku od towarów i sług za poszczególne miesiące 2010 r. Te ustalenia i ostatecznie decyzja, legła u podstaw stwierdzenia, że wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec i czerwiec 2010 r. był niezasadny. WSA z urzędu zna swój wyrok z 17 listopada 2015r., I SA/Bd 827/15, którym uchylono decyzję z dnia [...] r. nr [...]. Sąd wskazuje, że należy uchylić decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., gdy wystąpi przesłanka do wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej: "O.p."), zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. WSA stwierdził, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły art. 72 § 1 O.p., zgodnie z którym, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei, art. 75 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie określone w tym przepisie przysługuje wnioskodawcy na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. Przepisy art. 73 O.p. określają moment powstania nadpłaty dla poszczególnych przypadków, w których powstaje nadpłata. Co do zasady momentem powstania nadpłaty w przypadku podatnika jest: 1) moment zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej - jeżeli podatnik sam uiszcza podatek, 2) moment pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej - jeśli podatek uiszczany jest za pośrednictwem płatnika. Jak ustalono, w dniu 23 grudnia 2014 roku Gmina Miasta L. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z korektami deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. Z uzasadnienia przyczyn złożenia korekt deklaracji wynika, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności jest Gmina Miasta L. Tym samym Gmina rozliczyła w złożonych korektach deklaracji VAT-7: - kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonywane przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług, w tym również na bieżące utrzymanie budynków, w których Gmina, poprzez szkoły będące jej jednostkami budżetowymi, wynajmowała pomieszczenia podmiotom zewnętrznym; - kwoty podatku należnego związanych z dokonanymi transakcjami wynajmu pomieszczeń w budynkach szkół stanowiących własność Gminy i zlokalizowanych na terenie Gminy - Szkoły Podstawowej Nr 3 oraz Publicznego Gimnazjum Nr 1. Organ uznał, że w postępowaniu podatkowym co do podatku od towarów i usług określono zobowiązanie podatkowe inaczej niż wynikało to z powyższego wniosku, a ostateczny wynik wyliczeń wskazał, że nadpłata w rozumieniu powyższych przepisów, nie wystąpiła. W ocenie Sądu, skoro wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję, która stanowiła podstawę odmowy, to należy uznać, że zaszła przesłanka, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W związku z tym sprawa wraca do ponownego rozpoznania przez organ. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. M. Łent J. Szulc L. Kleczkowski