I SA/Bd 827/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych strona podała, że wspólnie z żoną jest właścicielem gruntów rolnych o pow. [...] ha wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne zajęte pod uprawy polowe. Na gruntach prowadzona jest działalność rolnicza. W 2007 r. firma, której władze dwóch gmin, dwóch powiatów i województwa wydały decyzję i pozwolenie na budowę sieci światłowodowej bez zgody i prawa wstępu oraz rozporządzania gruntem strony, z powodu groźby cofnięcia decyzji zezwalających na budowę, utratę dotacji unijnych i poniesienia nieodwracalnych strat dla firmy, gmin, powiatów i województwa z uwagi na terminy, zaproponowała stronie zawarcie umowy, ugody, porozumienia i odszkodowanie za udostępnienie gruntu i straty powstałe przy budowie i w przyszłości. Odszkodowanie zostało wypłacone w tym roku w kwocie [...] zł i obejmowało szkody z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, ograniczeń w uprawach rolnych, szkody powstałe w uprawach oraz obniżenie wartości gruntu. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy otrzymane w 2007 r. odszkodowanie w kwocie [...] zł za wyrażenie zgody na wejście na działkę, za wszelkie powstałe szkody w związku z przeprowadzeniem niezbędnych prac dotyczących budowy światłowodu i mogących powstać w przyszłości szkód w związku z prowadzeniem niezbędnych napraw i konserwacji, za ustanowienie służebności w postaci wyrażenia zgody na dostęp do światłowodu i słupa, zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Zdaniem skarżącego, otrzymane odszkodowanie zwolnione jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") ponieważ wypłacono je na podstawie zawartego porozumienia (ugody), posiadaczom gruntów rolnych, które zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm., dalej: "u.p.r.") wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu powstałych i mogących powstać szkód, obniżenia wartości gruntu, ustanowionej służebności. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że uzyskany przez stronę przychód na podstawie odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności gruntowej podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Również odszkodowanie wypłacone za szkody wyrządzone w trakcie budowy linii światłowodowej (w ramach sieci telekomunikacyjnej spełniającej cel publiczny) na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowi przychód podlegający zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu, jednak jedynie w sytuacji, gdy wypłacono je z tytułu szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Odszkodowanie wypłacone tylko za tak określone szkody podlega bowiem analizowanemu zwolnieniu z opodatkowania. Zwolnieniu na podstawie ww. przepisu nie podlega natomiast odszkodowanie wypłacone za ograniczenie w uprawach rolnych oraz obniżenie wartości gruntu. Odszkodowanie to nie mieści się bowiem w dyspozycji wskazanego przepisu, a zatem nie może być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, zdaniem organu, odszkodowania za ograniczenie w uprawach rolnych oraz obniżenie wartości gruntu, a także odszkodowanie za szkody wyrządzone w trakcie wykonywania robót budowlanych, o ile nie zostały one wypłacone w związku ze szkodami poniesionymi w uprawach rolnych i drzewostanie, stanowią przychód z innych źródeł, określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten należy zatem wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym został uzyskany i opodatkować według skali podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błędne przyjęcie, że zwolnieniu nie podlega odszkodowanie wypłacone za ograniczone w uprawach rolnych oraz obniżenie wartości gruntu; naruszenie art. 121 § 1, art. 125 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz poprzez nie zbadanie sprawy w sposób wnikliwy, polegające na nieuwzględnieniu w interpretacji stanowiska sądów administracyjnych w kontekście wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.; oraz naruszenie art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z prawem. Zdaniem skarżącego, w wydanej interpretacji nie dokonano zbadania sprawy w sposób wnikliwy. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. organ uwzględnił jedynie wykładnię językową, pomijając racjonalność prawodawcy. W orzecznictwie przyjmuje się natomiast, że wykładnia gramatyczna nie może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza kiedy jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów, bądź prowadzi do krzywdzących i niesprawiedliwych wniosków. Ponadto, w ocenie skarżącego, w zaskarżonej interpretacji naruszono art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zwolnieniu nie podlega odszkodowanie wypłacone za ograniczenie w uprawach rolnych oraz obniżenie wartości gruntu. Przez to doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie w interpretacji stanowiska sądów administracyjnych w kontekście wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., które szeroko przytoczone zostało przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Podlegająca ocenie legalności interpretacja podatkowa dotyczyła kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty odszkodowania w kwocie [...] zł za wyrażenie zgody na wejście na działkę, za wszelkie powstałe szkody w związku z przeprowadzeniem niezbędnych prac dotyczących budowy światłowodu i mogących powstać w przyszłości szkód w związku z prowadzeniem niezbędnych napraw i konserwacji, za ustanowienie służebności w postaci wyrażenia zgody na dostęp do światłowodu i słupa. W ocenie podatnika w opisanym we wniosku stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki dla zastosowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienia ponieważ odszkodowanie jakie otrzymał wypłacono na podstawie zawartego porozumienia (ugody), posiadaczom gruntów rolnych, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego z tytułu powstałych i mogących powstać szkód, obniżenia wartości gruntu, ustanowionej służebności. Organ uznał natomiast iż uzyskany przez wnioskodawcę przychód z tytułu odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności gruntowej (przy spełnieniu wymaganych przepisami prawa cywilnego warunków dla jej prawidłowego ustanowienia) podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Również odszkodowanie wypłacone za szkody wyrządzone w trakcie budowy linii światłowodowej (w ramach sieci telekomunikacyjnej spełniającej cel publiczny) na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowi przychód podlegający zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu, jednak jedynie w sytuacji, gdy wypłacono je z tytułu szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Zwolnieniu na podstawie ww. przepisu nie podlega natomiast odszkodowanie wypłacone za ograniczenie w uprawach rolnych oraz obniżenie wartości gruntu. Odszkodowanie to nie mieści się bowiem w dyspozycji wskazanego przepisu, a zatem nie może być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących (...) budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651, z późn. zm.). Organ przyjął (za wnioskiem podatnika), że przedmiotowa działka jest działką rolną (gruntem wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego), oraz że posadowione (wybudowane) na tej działce urządzenia są urządzeniami infrastruktury technicznej w rozumieniu powołanego tam przepisu (art. 143 ust. 2). W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wykładnia językowa przytoczonego przepisu wskazuje jednoznacznie, iż zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają tylko odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Uwzględnienie wskazanego zwolnienia również co do odszkodowania wypłaconego właścicielowi nieruchomości za ograniczenia w uprawach rolnych oraz obniżenie wartości gruntu stanowiłoby niedopuszczalną w polskim systemie prawnym interpretację rozszerzającą przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyłom od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania zarówno takiej wykładni jak i wykładni zawężającej danego przepisu. W niniejszej sprawie rezultaty wykładni językowej dają logiczne rezultaty, w związku z czym brak jest podstaw do odwoływania się przy odczytywaniu zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy normy prawnej, do rezultatów innych metod wykładni, w tym historycznej, funkcjonalnej czy systemowej. Uzasadnienia takiego odwołania, w sytuacji jasnego brzmienia przepisu, nie można bowiem upatrywać w jednostkowym interesie podatnika. Pamiętać także należy o obowiązującym w polskim prawie domniemaniu racjonalności językowej ustawodawcy, zgodnie z którym przyjąć należy, że ustawodawca posługuje się językiem w sposób racjonalny, spełniający m.in. warunki racjonalności semantycznej, czyli poprawnymi regułami słownikowymi, pozwalającymi na właściwe ustalenie znaczenia nazw. Wskazać przy tym należy, iż przy tworzeniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskiwane przez osoby fizyczne. Zwolnienie podatkowe nie ma zatem charakteru standardu prawnego lecz stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. W konsekwencji, z samego faktu, iż dana regulacja jest niekorzystna dla podatnika, nie można dokonywać interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy w sposób, który przeczy racjonalnym działaniom ustawodawcy. Ponadto, w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K 11/06, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca - rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów - musiał działać zawsze na korzyść podatników. W konsekwencji otrzymana należność z tytułu ograniczeń w uprawach rolnych oraz obniżenia wartości gruntu, jako nie wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie korzysta z preferencji podatkowej, będzie stanowić przychód z innych źródeł określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Końcowo należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane w skardze orzeczenia sądów, albowiem zapadły one w odmiennych stanach faktycznych (spór z organami dotyczył odszkodowań za ustanowienie służebności przesyłu). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. D.Dudra Z. Pietrasik U. Wiśniewska