I SA/Bd 827/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy Miasta L. kwotę 5.117,00 zł ( pięć tysięcy sto siedemnaście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Gmina ujęła kwoty netto i kwoty podatku należnego, związane z dokonywanymi transakcjami wynajmu pomieszczeń znajdujących się w budynkach dwóch szkół znajdujących się na terenie Gminy - Szkoły Podstawowej nr 3 i Publicznego Gimnazjum nr 1 oraz odliczyła kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez obie jednostki budżetowe na bieżące utrzymanie budynków szkół oraz przeprowadzone w nich remonty. Zdaniem Gminy, w obecnym stanie prawnym nie sposób uznać jednostki budżetowej za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, tym samym w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności jest Gmina Miasta L. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Gminie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł, kwoty do zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące luty, kwiecień, maj, od lipca do grudnia 2010 r. oraz umorzył postępowanie za miesiące marzec i czerwiec 2010 r. Organ uznał, że jednostki budżetowe w zakresie wykonywanej działalności działają jako odrębni od Gminy podatnicy z tytułu świadczonych przez nie usług oraz dokonywanych nabyć. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że jednostki budżetowe działają jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, w związku z czym odmówiono Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z utrzymaniem, stanowiących własność Gminy, budynków użytkowanych przez jednostki budżetowe (szkoły) oraz naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa, niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższymi zarzutami, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie kwot zobowiązania podatkowego i zwrotów podatku za poszczególne okresy 2010 r., które wynikałyby z ujęcia podatku naliczonego, w związku z wydatkami ponoszonymi na utrzymanie budynków szkół. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, Szkoła Podstawowa nr 3 oraz Gimnazjum Publiczne nr 1 w L. są wyodrębnionymi od Gminy podmiotami, odrębnie zarejestrowanymi dla podatku od towarów i usług. Stąd też wynajem pomieszczeń szkolnych należy traktować jako czynności wykonywane przez te podmioty, jako odrębnych podatników od Gminy. Wykazanie przez Gminę w złożonych w dniu 23 grudnia 2014 r. korektach deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. podatku należnego z tytułu wykonywania przez szkoły usług wynajmu pomieszczeń organ uznał więc za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że jednostki budżetowe samorządu (szkoły), wykonując czynności utrzymania oraz wynajmu pomieszczeń są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, wykonującymi w tym zakresie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i mają podmiotowość podatkową VAT, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Tym samym to nie Gmina, lecz jednostki budżetowe mają prawo rozliczać podatek od towarów i usług z tytułu świadczonych przez nie usług oraz dokonywanych nabyć. Gminie nie przysługuje więc, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami na bieżące utrzymanie budynków szkół oraz przeprowadzone w nich remonty. Szkoły występują bowiem jako odrębni od Gminy podatnicy podatku od towarów i usług. Gmina i szkoły, jako jednostki budżetowe funkcjonują wprawdzie w ramach jednej osoby prawnej (szkoły nie posiadają osobowości prawnej), ale dla celów rozliczania podatku od towarów i usług funkcjonują jako odrębni od siebie podatnicy. Organ podkreślił, że nabycia towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla szkół, odnoszą się do wydatków związanych z utrzymaniem budynków szkół oraz zakupów ogólnych, na których jako nabywca nie figuruje Gmina Miasta L. lecz poszczególne szkoły. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 15 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że jednostki budżetowe (szkoły) działają jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, w związku z czym, odmówiono Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie towarów i usług związanych z utrzymaniem, stanowiących własność Gminy, budynków użytkowanych przez jednostki budżetowe (szkoły); naruszenie art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ogólnych obliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży, w którym nie uwzględniono obrotu opodatkowanego Gminy wynikającego z usług odpłatnego wynajmu pomieszczeń w budynkach zajmowanych przez jednostki budżetowe Gminy; naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej, jednostki budżetowe nie są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT i w związku z tym zarówno obrót generowany przez szkoły, jak i kwoty podatku naliczonego związane z wydatkami na utrzymanie zajmowanych przez nie budynków podlegają ujęciu w rozliczeniach z tytułu VAT Gminy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię, uznając, że samorządowa jednostka budżetowa posiada cechy, według których jest podatnikiem VAT . Jednocześnie, w odpowiedzi na zarzuty co do art. 120, 122, 180, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), Sąd wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie, stwierdzenie błędnego rozumienia hipotezy przepisu stanowiącego podstawę prawną orzeczenia, czyni zbędnym badanie czy organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Otóż, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak sformułowana definicja podatnika oparta jest na definicji zawartej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Obecnie sytuacja stała się klarowana ze względu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z 29 września 2015r., C-276/14, Gmina Wrocław v. Minister Finansów, gdzie uznano, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (wyrok Balazs, C-401/13 i C-432/13, EU:C:2015:26, pkt 49, a także przytoczone tam orzecznictwo) – por. pkt 44 tego orzeczenia z 2015r. Tymczasem w zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie uzależniono od art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w takim rozumieniu, że organ uznał, iż jednostki budżetowe samorządu (szkoły), wykonując czynności utrzymania oraz wynajmu pomieszczeń są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, wykonującymi w tym zakresie działalność gospodarczą, o której mowa wart. 15 ust. 2 ustawy o VAT i mają podmiotowość podatkową VAT, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Tym samym stwierdził, że to nie Gmina lecz jednostki budżetowe mają prawo rozliczać podatek od towarów i usług z tytułu świadczonych przez nie usług oraz dokonywanych nabyć. W ocenie WSA tak sprzeczność pomiędzy stanowiskiem organu a trybunału, prowadzi do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Trybunał Sprawiedliwości w pkt 33, 34 wyroku wskazał, że w celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy. W tym względzie, (...), aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie. W pkt 37 i 38 przyjął, że w z postanowienia odsyłającego wynika, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy (...) oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy W., a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. Obecnie WSA przyjmuje, że szkoła i gimnazjum, to jednostki o jakich mowa w art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013r., poz. 885 j.t. ze zm.), gdzie ustanowiono, że jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej". Zdaniem organu, jednostka budżetowa, co do zasady jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT i podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT. W przedmiotowej sprawie, Szkoły były i są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, którzy złożyli zgłoszenia rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług oraz dokonali wyboru zwolnienia od opodatkowania VAT. Szkoła Podstawowa Nr 3 oraz Gimnazjum Publiczne Nr 1 w L. są wyodrębnionymi od Gminy podmiotami, odrębnie zarejestrowanymi dla podatku od towarów i usług. Są faktycznymi użytkownikami majątku użyczonego przez Gminę i nie wykorzystują tego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych w imieniu Gminy, lecz działają we własnym imieniu. Stąd też uznał, że wynajem pomieszczeń szkolnych należy traktować jako czynności wykonywane przez te podmioty jako odrębnych podatników od Gminy. Jednak w ocenie WSA te cechy, na jakie zwrócono uwagę tj. rejestracja podatkowa jednostki, działanie we własnym imieniu, czy pewien stopień władztwa nad majątkiem nie są przesądzające w świetle wyroku TS. W odpowiedzi na wątpliwości, jakimi kierował się organ, można przywołać również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015r., I FPS 4/15, gdzie Sąd rozwiewa te wszystkie wątpliwości i to w odniesieniu do zakładu budżetowego, a więc podmiotu, który posiada większą niezależność od Gminy niż jednostka budżetowa, niemniej uznano, że i zakład mimo pewnego wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, nie może zostać uznany za odrębnego podatnika VAT. Na koniec, w odniesieniu do zarzutów opartych o art. 86 ust. 1 i 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, WSA ostatecznie uznał, że odmawiając Gminie rozliczenia podatkowego w oparciu o wskazanie innego podatnika, który zdaniem organu był do tego uprawniony na podstawie wskazanych faktur, organ ostatecznie ich nie tylko nie zastosował, ale w ogóle nie brał pod uwagę, co uniemożliwia dalszą kontrolę sądowoadministracyjną. Sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, stosownie do art. 153 p.p.s.a., należy zastosować się do niniejszego wyroku, w szczególności rozstrzyganie należy oprzeć o wyrażoną w nim wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na względzie powyższe orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. M. Łent J. Szulc L. Kleczkowski