I SA/Bd 829/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych na majątku podatnika z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. H. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadząc postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnych na majątku zobowiązanego T. H. z tytułu przewidywanych zobowiązań podatkowych. Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...] orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2009 r. w przybliżonej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący podniósł, że nieprawdą jest jakoby wskazane przez organ transakcje złomem nie miały miejsca. Zdaniem strony, organ nie przeprowadził żadnego dowodu zaprzeczającego lub potwierdzającego dokonanie transakcji, co oznacza, iż brak jest przesłanki uzasadniającej możliwość powstania w przyszłości zobowiązania podatkowego, co z kolei powoduje, że przedmiotowa decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Skarżący zarzucił, że wszelkie twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte są na podstawie dowolnie dokonanych ustaleń, które nie mają potwierdzenia w rzeczywistości. Podniósł, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, a w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał żadnych przesłanek mogących uzasadniać potrzebę wydania orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia. W konsekwencji podniesionych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., po uzupełnieniu materiału dowodowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uznał, iż zachodzą okoliczności rodzące realną i uzasadnioną obawę uchylenia się podatnika od uiszczenia zobowiązania. W związku z tym, zabezpieczenie nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał okoliczności, jakimi kierował się orzekając w sprawie zabezpieczenia. Przede wszystkim, przed wydaniem przedmiotowej decyzji, w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż skarżący odliczał od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane. Faktury te były wystawiane przez F.H.U. "E.B." P. M. Jak wynika z ustaleń kontroli, M. P. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w organie podatkowym, nie dokonywał rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, nie składał miesięcznych deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Zobowiązany zatem przyjmował faktury poświadczające nieprawdę. Potwierdzały one bowiem transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W efekcie podatnik pomniejszył w okresie od kwietnia do grudnia 2009 r. VAT należny o podatek naliczony, przez co zaniżył zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że charakter prowadzonej przez stronę działalności, tj. ewidencjonowanie nabyć złomu na podstawie fikcyjnych faktur, a tym samym nierzetelne i wadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych, stwarza brak zaufania do T. H. jako podatnika. Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż z majątku skarżącego prowadzona jest egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez [...] Urząd Wojewódzki w B. oraz [...] Urząd Wojewódzki w P., a także egzekucja sądowa, prowadzona przez komornika sądowego w O. Odnosząc się do majątku skarżącego, organ wskazał, że nie posiada on nieruchomości, jedynie korzysta z mieszkania matki B. H na podstawie umowy użyczenia. Posiada natomiast kilka samochodów. W latach 2001-2008 podatnik osiągnął nieznaczne w stosunku do dochodzonej należności dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy i z pozarolniczej działalności gospodarczej. W roku podatkowym 2009 uzyskał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Mając na uwadze przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł organ stwierdził, że niewątpliwie majątek strony nie jest wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych w znacznej kwocie, co rodzi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i jest uzasadnieniem dla dokonania jego zabezpieczenia. Organ odwoławczy zauważył również, że zajęcia rachunków bankowych strony okazały się nieskuteczne, a zajęcie rachunku bankowego prowadzonego przez Bank BPH w K. doprowadziło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Ponadto, z uwagi na brak możliwości kontaktu z zobowiązanym, ze względu na to, że nie przebywa on w miejscu zamieszkania ani w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, nie można ustalić miejsca przechowywania posiadanych pojazdów. Z powyższego wynika, iż przeprowadzenie egzekucji może być znacznie utrudnione lub nawet udaremnione, tym bardziej, że podatnik ukrywa swój majątek i nieznane jest miejsce jego pobytu. Kierując się powyższym organ stwierdził, że zgromadzony został wystarczający materiał dowodowy, przemawiający za istnieniem uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego jest uzasadnione i konieczne, tym bardziej, iż jest to zobowiązanie w znacznej kwocie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa polegające na niewskazaniu w sentencji normy prawnej, na podstawie której decyzja została wydana, rażące naruszenie prawa polegające na wydaniu decyzji w oparciu o z art. 33 § 2-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w sytuacji, gdy brak było przesłanek do jej wydania oraz brak właściwego uzasadnienia decyzji. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ w wydanej decyzji nie wskazał na wystarczające przesłanki potwierdzające możliwość powstania w przyszłości zaległości podatkowej. Zdaniem skarżącego, przesłanki na które wskazuje organ nie mają potwierdzenia w rzeczywistości. Podatnik zarzucił, że nieprawdą jest, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że jakiekolwiek transakcje dokonane przez niego nie miały miejsca. Przeprowadzone przez organ postępowanie nie potwierdziło, czy skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży złomu. W tym zakresie organ nie przesłuchał wszystkich świadków, nie przesłuchał strony, nie zbadał dokumentów, które potwierdzają dokonywanie obrotu złomem. Tym samym, w ocenie strony, zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Skarżący stwierdził, że wydana decyzja mogłaby mieć oparcie w prawie jedynie w sytuacji, gdyby zaistniała obawa nieuiszczenia przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze trwałym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał jednak na możliwość wystąpienia takiej przesłanki. Odnosząc się do dowodów z innych postępowań, na jakie powołał się organ w zaskarżonej decyzji, skarżący podniósł, że dowody te powinny zostać włączone do niniejszego postępowania na podstawie stosownego postanowienia. Tymczasem ani strona, ani jej pełnomocnik takiego postanowienia nie otrzymali. Podsumowując, skarżący stwierdził, że organ podatkowy wydając decyzję zabezpieczającą nie zbadał w ogóle zasadności złożonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. wniosku o zabezpieczenie majątku podatnika. Organ nie zbadał również na jakim etapie jest postępowanie podatkowe prowadzone przez ten Urząd. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl § 2 tegoż artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenie jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały. W drugim – o zbywanie majątku. Należy podkreślić, że sam fakt istnienia zaległości podatkowej, nawet w znacznej wysokości, nie uzasadnia dokonania zabezpieczenia. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 24 lutego 1994 r., SA/Po 1833/93, w którym stwierdził, że powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie może być tylko sama kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz musi być odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązań w przyszłości. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą odliczał podatek naliczony wykazywany w fakturach VAT dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane. Faktury te były wystawiane przez FHU "E.B." M. P. Podmiot ten nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie dokonywał rozliczeń z budżetem państwa zakresie podatku od towarów i usług, nie składał miesięcznych deklaracji VAT-7. Wyliczona przez organ I instancji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2009 r. wynosi[...] zł, zaś odsetki –[...] zł. We wniosku o zabezpieczenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, że w sprawie miałby zastosowanie art. 88 ust.3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Analizując sytuację finansową skarżącego organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie posiada nieruchomości a jedynie korzysta z mieszkania matki – B. H. na podstawie umowy użyczenia. Skarżący posiada samochód ciężarowy [...], rok prod. 1995, samochód ciężarowy [...], rok prod. 1996, naczepę ciężarową, rok prod. 1992 oraz samochód osobowy [...] rok prod. 1994. W latach 2001-2008 osiągnął nieznaczne w stosunku do dochodzonej należności dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy i z pozarolniczej działalności gospodarczej. W roku podatkowym 2009 uzyskał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Organ uznał, że majątek T. H. nie jest wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych, co rodzi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego podnosił, że nie zostały wskazane wystarczające przesłanki uzasadniające możliwość zaistnienia w przyszłości zaległości podatkowej. Zarzucił, że nie zbadano na jakim etapie jest prowadzone postępowanie przez organ kontroli skarbowej. Twierdził, ze w dniu 6 maja 2010 r. zapoznał się z aktami sprawy swojego mandanta w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. i w jego ocenie zebrany materiał dowodowy nie uzasadnia podejrzenia, że transakcje dokonywane przez T. H. nie miały miejsca. Wskazał, że faktem jest, iż M. P. odbywa karę pozbawienia wolności, jednakże prowadził on w badanym okresie działalność gospodarczą poprzez ustanowionego pełnomocnika – R. J. Na dowód tego przedłożył pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego R. J. Ze skargi dodatkowo wynika, że jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ II instancji był przesłuchiwany M. P., który potwierdził transakcje dokonane na rzecz skarżącego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy się w ogóle nie odniósł do tych zarzutów. Na organie odwoławczym ciąży obowiązek ustosunkowania się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej, a także przyczyn, dla których wnioskowanych dowodów nie przeprowadził i dlaczego nie uznał zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu. Prawidłowo zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienie decyzji ma podstawowe znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Mocą przywołanej zasady organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Właśnie uzasadnienie decyzji winno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie podał żadnych konkretnych okoliczności popartych dowodami, które świadczyły o tym, że transakcje zawierane przez M. P. nie zostały dokonane. Z faktu, że wyżej wymieniony nie składał deklaracji VAT czy nie zarejestrował się jako podatnik VAT nie wynika jeszcze, że dokonywane przez niego transakcje były fikcyjne. Należy podkreślić, że do akt niniejszej sprawy nie zostały w ogóle dołączone materiały dowodowe zebrane w postępowaniu wymiarowym. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – dane mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie muszą być pełne, jednak nie wynika z tego, że dowody nie muszą być wskazane w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2007 r., I FSK 75/07). Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej (por, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99). Zdaniem Sądu wskazane przepisy zostały w rozpatrywanej sprawie naruszone. Te same zarzuty, co w odwołaniu skarżący podnosi także w skardze do Sądu. Należy też zauważyć, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie zarzuca skarżącemu, iż nie regulował zobowiązań publicznoprawnych w sposób trwały. Zdaniem Sądu celowe byłoby zwrócenie się do ZUS z zapytaniem, czy skarżący uiszczał składki na ubezpieczenie społeczne. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. D. Dudra L. Kleczkowski U. Wiśniewska