I SA/Bd 833/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "R." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 200 zł(dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia 21 czerwca 2005 r. "R." wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pytanie dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z szkoleniami członków rady nadzorczej, jakie ponosi spółdzielnia oraz tego czy podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych jako związane z działalnością statutową. Zdaniem strony - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na szkolenia członków rady nadzorczej stanowią koszty uzyskania przychodu, a dochody przeznaczone na te wydatki podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4f tej ustawy, ponieważ przyczyniają się do realizacji celów statutowych spółdzielni. Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na szkolenia członków rady nadzorczej. Jednocześnie organ powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone na szkolenia, gdyż przeznaczone są na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Na postanowienie organu I instancji spółdzielnia nie złożyła zażalenia i stało się ono ostateczne. Decyzją z dnia [...]2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zmienił z urzędu, na podstawie art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Organ stwierdził, że postanowienie to narusza obowiązujące prawo w części dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy, dochodów przeznaczonych na wydatki na szkolenia członków rady nadzorczej. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. spółdzielnia złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu, zawarte w odwołaniu argumenty dotyczące pogłębiania wiedzy przez członków rady nadzorczej przemawiają za wyrażonym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, że wydatki poniesione na szkolenie członków rady nadzorczej przyczyniają się wyłącznie do podniesienia kwalifikacji jej członków, nie są natomiast przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych lub cele statutowe, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ powołał art. 44 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze, zgodnie z którym rada nadzorcza sprawuje kontrole i nadzór nad działalnością spółdzielni oraz art. 46 tej ustawy, który określa zakres działania rady nadzorczej. Według Dyrektora Izby Skarbowej, skoro spółdzielnia nie wskazała w składanych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego pismach z dnia 21 czerwca 2005 r. oraz z dnia 26 sierpnia 2005 r. innych szczególnych kompetencji rady nadzorczej nadanych statutem niż wymienione w ustawie, przyjąć należy, że kompetencje rady nadzorczej spółdzielni "R." mieszczą się w wymienionych w art. 46 § 1 Prawa spółdzielczego. Organ podkreślił, że fakt, że osoby będące członkami rady nadzorczej wykorzystują zdobytą na szkoleniach wiedzę wyłącznie dla celów związanych z funkcją sprawowaną we władzach spółdzielni nie zmienia faktu, iż kwoty zapłacone za ww. szkolenia stanowią wydatek na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych. Zapłatę za udział w szkoleniu członków rady nadzorczej należy uznać – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - za wydatek na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych, organów stanowiących, poza wynagrodzeniem dla członków tych organów z tytułu pełnionych funkcji o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu II instancji, interpretacja Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego rażąco naruszała przepis art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na powyższą decyzję spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Strona wskazała, że rada nadzorcza jest statutowym organem spółdzielni, który sprawuje nadzór i kontrolę nad jej działalnością. Wskazano, że w ramach rady nadzorczej, której zakres działania określa statut, działa m.in. komisja członkowsko-mieszkaniowa, która zajmuje się głównie problemem zadłużenia z tytułu opłat czynszowych. Zakres działania rady nadzorczej określony jest w statucie oraz "Instrukcji procesu windykacji w Spółdzielni Mieszkaniowej", który określa rolę członków rady nadzorczej w procesie windykacji. W ocenie strony, udział w szkoleniu na temat skutecznego procesu windykacji oraz inne szkolenia dotyczące, np. zmian w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych, problemów wykupu gruntów użytkowanych wieczyście przez spółdzielnię, bezpośrednio wiążą się z funkcją rady nadzorczej i jej zakresem działania, tj. z realizacją celów statutowych. Spółdzielnia nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, jakoby wydatki na szkolenie członków rady nadzorczej przyczyniały się wyłącznie do podniesienia ich kwalifikacji. Poza spółdzielnią osoby te nie zajmują się problemem windykacji ani innymi tematami spółdzielczymi. Problematyka szkoleń jest nierozerwalnie związana z działalnością spółdzielni, a doświadczenia zdobyte poprzez udział w tych szkoleniach przyczyniają się do uzyskiwania przychodów spółdzielni i właściwego jej działania dla dobra członków i nie ma nic wspólnego z podwyższaniem kwalifikacji dla innych celów niż cele statutowe. Skoro wydatki na szkolenia wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom powinna być wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zmieniając z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005 r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powołał się na art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie z urzędu, jeżeli rażąco narusza ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Pojęciu "rażącego naruszenia prawa" poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe. Przeważa w nim pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się ono do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02). Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językowa wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według "Słownika Języka Polskiego" (pod red. M.Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W rezultacie jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r., II SA 1202/98). W sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99). Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zwolnienia od podatku, na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków poniesionych przez spółdzielnię na szkolenia członków rady nadzorczej. Przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz.1957 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże zgodnie z art.5 cyt. ustawy zwolnienie przewidziane w art.17 ust.1 pkt 4f stosuje się do końca 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Art.17 ust.1 pkt 4f, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., stanowi, że "wolne są od podatku dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej". Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że wydatki te powinny być zwolnione od podatku w oparciu o powyższy przepis jako przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że interpretacja ta w sposób rażący narusza art. 17 ust.1 pkt 4 f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem tego organu zapłatę za udział w szkoleniu członków rady nadzorczej należy uznać za wydatek, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 38a cyt. ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych, organów stanowiących, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji. Jeżeli zatem dany podmiot dokonuje wypłaty na rzecz osób wchodzących w skład rady nadzorczej w innej formie niż wynagrodzenie za pełnione funkcje, to wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu i zwiększają uzyskany dochód. W piśmiennictwie przyjmuje się jednak, że powyższy dochód jest wolny od podatku, stosownie do art. 17 ust.1 pkt 4 f, jeżeli wydatki dokonywane są na rzecz osób wchodzących w skład rady nadzorczej, na cele statutowe (por. A. Chróścicki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wwa 2000, s.272). Należy podkreślić, że z treści tego przepisu wynika, że utrzymanie zasobów mieszkaniowych jest także celem statutowym. Inaczej użycie w nim słowa "inne" byłoby zbędne. Dyrektor Izby Skarbowej sugeruje też, iż zajmowanie się przez radę nadzorczą spółdzielni "R." problemem zadłużenia z tytułu opłat członkowskich nie mieści się w zakresie jej działania. Należy jednak podkreślić, że we wniosku o interpretację, odwołaniu od decyzji, jak i w skardze strona konsekwentnie podnosiła, że wydatki na szkolenia wiążą się z działalnością rady nadzorczej określoną w statucie, i Sąd przyjął, że tak jest w istocie. To podatnik wyznacza podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i ponosi konsekwencje, jeżeli błędnie przedstawił stan faktyczny. Nie można również zgodzić się z poglądem, że wydatki te przyczyniają się wyłącznie do podniesienia kwalifikacji członków rady nadzorczej. Stanowiska tego organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił i nie wynika ono z przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że interpretacja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo, co stanowiłoby podstawę do wydanie decyzji na podstawie art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że nie chodzi tu o zwykłe naruszenie prawa, a o jego kwalifikowaną postać. Zdaniem Sądu interpretacja ta nie narusza prawa w sposób oczywisty i niedwuznaczny, i to nawet wtedy gdyby uznać – przyjmując podział zastosowany przez Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego - że wydatki na szkolenia powinny być zwolnione od podatku nie jako przeznaczone na "na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych", a raczej na "inne cele statutowe". Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.