I SA/Bd 837/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2017 r. sprawy ze skargi H. L. P. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] lipca 2013 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. o numerze nadwozia [...], pojemności skokowej silnika [...] cm3, roku produkcji 2013, w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dniu jego nabycia był przewóz osób, w związku z czym, pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi podatkowemu nieprawidłową interpretację Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej oraz naruszenie przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") poprzez uznanie, że podatnik dokonał przemieszczenia na teren kraju samochodu osobowego, a nie ciężarowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako luksusowy samochód osobowy. Producent wyposażył go w pięć komfortowych miejsc do siedzenia wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. Pojazd został fabrycznie wyposażony w elementy przeznaczone dla podróżujących osób, takie jak klimatyzacja z nawiewami na drugi rząd siedzeń, punkt świetlny umieszczony nad tylną kanapą, podłokietniki i schowki przeznaczone dla osób podróżujących z tyłu. Organ zauważył, że jak wynika ze zgromadzonego materiału producent nie zamontował w przedmiotowym samochodzie żadnej przegrody. Przedmiotowy pojazd po opuszczeniu fabryki został skierowany do sieci dealerskiej firmy M. w [...], a następnie sprzedany na rzecz firmy H. [...] Sp. z o.o. Na podstawie materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że przedmiotowy samochód jeszcze przed jego przywozem na teren kraju został pozbawiony możliwości przewozu pasażerów w drugim rzędzie siedzeń. Możliwości tej samochód został pozbawiony poprzez demontaż tylnej kanapy i tylnych pasów bezpieczeństwa. W miejscu przeznaczonym na tylną kanapę została umieszczona zabudowa, która miała na celu zwiększenie powierzchni bagażowej. Ponadto w samochodzie, za przednimi fotelami zamontowana została metalowa przegroda. Przegroda ta została zamontowana za pomocą czterech śrub. Dwie śruby mocujące przegrodę zostały wkręcone w miejscach fabrycznie służących do montażu uchwytów bocznych nad tylnymi drzwiami bocznymi (część górna), a dwie pozostałe zostały przykręcone do zabudowy znajdującej się w miejscu tylnej kanapy. Dzięki tym zmianom przedmiotowy pojazd, na podstawie przepisów o ruchu drogowym został zarejestrowany na terenie [...] i następnie w [...] jako samochód ciężarowy. Zdaniem organu, zmiany dokonane w wyposażeniu przedmiotowego samochodu nie były zmianami trwałymi i nieodwracalnymi, które trwale pozbawiły go jego fabrycznego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Co więcej, na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że zmiany te były na tyle nietrwałe, że w czasie zaledwie dwudziestu pięciu minut doszło do przywrócenia pojazdowi możliwości przewozu pięciu osób. Pojazd przez cały okres eksploatacji posiadał punkty kotwienia tylnej kanapy oraz punkty mocowania tylnych pasów bezpieczeństwa (były one jedynie zakryte zabudową i kawałkami tkaniny), co pozwoliło na bezproblemowe powrotne zamontowanie tych elementów. Przywrócenie pojazdowi jego fabrycznej konfiguracji umożliwiło jego rejestrację jako osobowego, przeznaczonego do przewozu pięciu osób (obecnie pojazd jest zarejestrowany i eksploatowany jako pięciomiejscowy samochód osobowy). Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza jego oględziny przeprowadzone w dniu [...] stycznia 2017 r., organ stwierdził, że powyższy pojazd tak obecnie, jak i w dniu nabycia wewnątrzwspolnotowego posiadał nadaną mu przez producenta postać samochodu osobowego. W pojeździe wprawdzie czasowo zamontowano przegrodę oddzielającą część bagażową od osobowej oraz wymontowano tylne siedzenia wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, jednakże fakt dokonania tych zmian, pomimo, że umożliwił rejestrację pojazdu, tak w kraju, jak i za granicą jako ciężarowego, nie pozbawił go cech charakterystycznych dla samochodu osobowego, a zważywszy na ich odwracalny charakter, w żaden sposób nie mógł przesądzić o kwalifikacji przedmiotowego pojazdu do samochodów ciężarowych, uzasadnionej utratą zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Organ wziął pod uwagę fakt, że w momencie nabycia wewnątrzwspolnotowego z pojazdu wymontowano tylne siedzenia, jednakże stwierdził, że demontaż niektórych elementów wyposażenia samochodu nie ma wpływu na zmianę jego klasyfikacji do pozycji 8703 Taryfy celnej. Z powyższego wynika jedynie, że pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był wyrobem niekompletnym, ale posiadającym cechy świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Po analizie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie organ II instancji stwierdził, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy charakterystyczne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. O takim jego przeznaczeniu świadczą: pięć miejsc siedzących, przeszklenie całego nadwozia pojazdu, obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach i podnoszonej go góry klapy bagażnika, brak stałego panelu lub przegrody (połączonej z nadwoziem w sposób nierozłączny - nie może być usunięta lub przestawiona za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W ocenie organu, nie bez znaczenia jest również fakt, że wnętrze przedmiotowego pojazdu zostało wyposażone w sposób kojarzony z przestrzenią przeznaczoną dla wygodnego i komfortowego przewożenia pasażerów. Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zaklasyfikował wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy i wobec tego stosownie do ustawy o podatku akcyzowym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, podczas gdy w momencie dokonywania tego nabycia, jak i w momencie wprowadzania go do obrotu, pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób, zaś zmiana przeznaczenia wynikała ze zmian wprowadzonych po sprzedaży pojazdu przez skarżącą, przez i na zlecenie kolejnego posiadacza pojazdu. Ponadto, skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, t.j.: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało akceptacją błędnego ustalenia, że w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą samochodu osobowego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż skutkowało błędną subsumcją przepisów prawa materialnego (art. 100 ust. 1 pkt 2 upa). - art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, w szczególności na okoliczność nieistnienia w pojeździe stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia w pasy bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, z tej przyczyny, że organ uznał za dostatecznie udowodnioną innymi dowodami okoliczność przeciwną, co również mogło przyczynić się do oczywiście błędnej kwalifikacji przedmiotu wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji do błędnej subsumcji ww. przepisu prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można zarzucić organom celnym naruszenia prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki M. o numerze nadwozia: [...], rok produkcji 2013, pojemność silnika [...] cm3, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co uzasadnia istnienie obowiązku w podatku akcyzowym, czy - jak utrzymuje skarżąca – samochodem przeznaczonym do transportu towarowego, klasyfikowanym do kodu CN 8704, którego nabycie nie podlega akcyzie. Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego. Na jego powstanie wpływ miała rozbieżność przepisów, które ten sam pojazd pozwalają raz uznać za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), a innym razem za osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, to jednak - biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa - jest dopuszczalna. Przepisy ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) zawierają bowiem własną definicję pojęcia "samochód osobowy". Dlatego też to pojęcie zawarte w art. 100 ust. 4 powołanej wyżej ustawy – a nie funkcjonujące w innych gałęziach prawa - ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca odwołuje się w nim do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodniej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), co wynika z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. Dokonując jednakże klasyfikacji towarów w oparciu o wskazaną wyżej Nomenklaturę Scaloną (CN) uwzględnić należy Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie celnej w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika bowiem, że dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 06 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, publikowany na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyżej wyroku TSUE zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów z podaniem szeregu cech świadczących o charakterze pojazdu. Jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można bowiem zakwalifikować jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (vide: wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że z brzmienia pozycji 8703 wynika, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W skardze strona mocno akcentuje, że przeprowadzone dowody (z dokumentów rejestracyjnych oraz oględzin) jednoznacznie wskazują, iż samochód posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera w jednym rzędzie), nie posiadał tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa a punkty montowania zostały zablokowane na stałe, ponadto posiadał kurtynę wydzielającą przestrzeń bagażową. Te ustalenia zdaniem strony jednoznacznie wskazują na charakter pojazdu- zasadniczo przeznaczony do przewozu towaru. Powyższe twierdzenia skarżącej częściowo tylko są zgodne z zebranym materiałem dowodowym. Z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia [...] października 2015 r. oraz załączonej do niego dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód marki M. o numerze nadwozia [...] posiada całkowicie przeszklone nadwozie rodzaju kombi uniwersalne z czterema drzwiami bocznymi i podnoszoną do góry klapą tylną. W dniu oględzin w pojeździe znajdowały się dwa miejsca do siedzenia wraz z wyposażeniem bezpieczeństwa (fotel kierowcy i siedzącego obok pasażera). W miejscu tylnej kanapy znajdowała się niefabryczna konstrukcja, dzięki której przedłużona została powierzchnia bagażnika. Tylne pasy bezpieczeństwa zostały zdemontowane, a fabryczne miejsca ich montażu zostały zasłonięte kawałkami wykładziny. Wewnątrz pojazdu, za fotelami kierowcy i pasażera znajdowała się metalowa kratka, która zamontowana została do nadwozia śrubami wkręconymi do otworów służących do montażu uchwytów nad tylnymi drzwiami bocznymi. Z kolejnego protokołu oględzin pojazdu z dnia [...] listopada 2015r. oraz załączonej do niego dokumentacji fotograficznej wynika, że metalowa krata (przegroda) znajdująca się za fotelami przedniego rzędu siedzeń w górnej części zamontowana została do nadwozia śrubami wkręconymi w otwory służące do montażu uchwytów bocznych nad tylnymi drzwiami bocznymi. W dolnej części ww. przegroda zamocowana została do zabudowy znajdującej się w miejscu tylnej kanapy. Podczas oględzin nie stwierdzono widocznych miejsc mocowania zabudowy znajdującej się w miejscu tylnej kanapy. Natomiast w protokole oględzin pojazdu z dnia [...] listopada 2015 r. i załączonej do niego dokumentacji dokonano ustaleń na temat sposobu montażu zabudowy znajdującej się w miejscu tylnej kanapy. Na podłodze pod zabudową znajdowała się fabrycznie umieszczona wykładzina podłogowa z wycięciami w miejscach przeznaczonych do montażu tylnej kanapy. Punkty mocowania tylnej kanapy zaślepione zostały wkręconymi w nie śrubami. Ponadto stwierdzone zostało, że dolna część przegrody umieszczonej za przednim rzędem siedzeń została przymocowana do zabudowy za pomocą dwóch śrub. Ostatni protokół oględzin sporządzono w dniu [...] stycznia 2017 r. Z protokołu tego oraz załączonej do niego dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd samochodowy marki M. o numerze nadwozia [...] posiada całkowicie przeszklone nadwozie w rodzaju kombi uniwersalne z czterema drzwiami bocznymi i podnoszoną do góry klapą tylną. Wewnątrz pojazdu znajdowało się pięć miejsc do siedzenia (dwa fotele w pierwszym rzędzie i trzyosobowa kanapa tylna). Wszystkie miejsca do siedzenia zamontowane były w fabrycznie do tego przeznaczonych punktach kotwienia i posiadały wyposażenie bezpieczeństwa w postaci zagłówków i pasów bezpieczeństwa (wszystkie pasy zamocowane były w fabrycznie do tego wykonanych miejscach mocowania). W tym miejscu podkreślić należy, że reprezentujący podatnika G. R. złożył do protokołu oględzin oświadczenie, że pojazd został zakupiony w takim samym stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin w dniach [...] października 2015 r. i [...] listopada 2015 r. W świetle treści wskazanych dowodów nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącej o zablokowanych trwale punktach montowania pasów bezpieczeństwa i kanapy tylniej. Należy zgodzić się więc z organem odwoławczym, że cechy konstrukcyjne, wyposażenie (szczegółowo wymienione we wskazanych protokołach oględzin) pojazdu i ogólny wygląd niezbicie dowodzą , że nabyty przez stronę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Ocena ta znalazła zresztą potwierdzenie w pismach [...] [...] Sp. z o.o. przedstawiciela producenta z dnia [...] lipca (k-48 akt admin.) i [...] grudnia 2015r.(k-64 akt admin.) który poinformował, ze przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku holenderskiego jako pojazd osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...] i miał fabrycznie zamontowane fotele na 5 miejsc, nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i posiadał nadwozie w całości przeszklone. Podnieśc również należy, że organ nie pominął ani nie odrzucił dowodów w postaci faktur wystawionych przez holenderską firme W. A. czy niemiecką stację kontroli pojazdów przy firmie D. . W zaskarżonej decyzji uargumentowano dlaczego powyższe dokumenty nie zostały uznane za przesądzające w sprawie - wskazano bowiem na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Dokonanej oceny nie może zmienić także to, że pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Skoro pozycja CN 8703 swoim brzmieniem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) to tym samym oznacza to, że treść tej pozycji obejmuje samochody osobowo towarowe, a zatem służące do przewozu i osób i towarów. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dlatego też klasyfikacji pojazdu nie mogły zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższego dokumentu uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są zatem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych odsyłając do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Ta z kolei nie odwołuje się do dokumentów rejestracyjnych czy homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że samochód nabyty przez skarżącą nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704. W konsekwencji powyższego Sąd doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania spornego samochodu marki do tej pozycji, która wskazuje, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, skoro wyprodukowano go w wersji osobowej. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, albowiem spełnia zupełnie inną rolę. Jest to dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy u podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać: 1) stan towaru, 2) jego konstrukcję, 3) zasadnicze przeznaczenie. Według bowiem tych kryteriów należy oceniać, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy innym. Kryteria przewidziane w przepisach należących do innej gałęzi prawa, nie mają tu zastosowania. Do przepisów o ruchu drogowym ustawa o podatku akcyzowym odsyła w zupełnie innym celu. Mianowicie art. 100 ust. 4 tej ustawy odsyła do przepisów o ruchu drogowym po to, by ocenić czy dany pojazd wymaga rejestracji, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym. W tym zakresie stosuje się Nomenklaturę Scaloną. Dlatego za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, z którego wynikało, że o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydują cechy nadane przez producenta, a nie cechy nadane przez poszczególnych użytkowników. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy, dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06). Gdyby o przeznaczeniu pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decydował jego użytkownik, podatek akcyzowy prawdopodobnie nigdy nie zostałby wymierzony. Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym, należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie, w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego. Ponieważ w procesie produkcji sporny pojazd otrzymał cechy - co wynika z pisma przedstawiciela producenta przedmiotowego samochodu w kraju M. Sp. z o.o. - które decydowały o jego zasadniczo osobowym, a nie towarowym przeznaczeniu, zmiany dokonane przez dealera dały się usunąć i samochód ponownie spełnia funkcję samochodu osobowego, dlatego też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. To oznacza, że prawidłowo postąpiły organy celne określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Zwolnieniu podlegają bowiem samochody przeznaczone do transportu towarowego a nie, te których funkcją dodatkową jest transport. Organy podjęły również niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zmiany stwierdzone w samochodzie dotyczyły m in. zmiany ilości miejsc siedzących, montażu i demontażu kratki, tylnych pasów bezpieczeństwa. Jednakże w oparciu o dokumenty zebrane w toku postępowania przed organem I instancji ustalono cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu w postaci: kanapy trzymiejscowej z zagłówkami, osadzonej w oryginalnych punktach kotwień, pasów bezpieczeństwa; obecność stałych punktów kotwienia do zainstalowania siedzeń; wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa; tapicerki siedzeń - materiał skórzany (tożsama z obiciami I rzędu siedzeń); podłokietniki/schowki: w drzwiach pojazdu; otwarte kieszenie w tyle foteli I rzędu siedzeń, podłokietnik otwierany z środkowej części kanapy wraz z pojemnikiem na napoje; wykładzina podłogowa: wykładzina z materiału włókienniczego, dywaniki z tworzywa sztucznego; podsufitka: jednolita na całej długości pojazdu z materiału włókienniczego; uchwyty boczne górne z lewej i prawej strony pojazdu; oświetlenie w tylnej części pojazdu. Te elementy dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości, że nabyty przez stronę sporny samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Nie można zarzucać organom naruszenia przepisów postępowania art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został bowiem rozpatrzony w sposób wyczerpujący z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisów procesowych mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uwzględniły bowiem to, że sporny samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 191 O.p., uznać należało za bezzasadny, albowiem organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również wyjaśnienia skarżącej. Natomiast odmienna od skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Nie doszło również do naruszenia w postępowaniu art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność nieistnienia w pojeździe stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń. Jak wynika z powołanego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie okoliczność istnienia stałych punktów kotwiczenia oraz instalowania tylnich siedzeń wynikała z protokołów oględzin (przeprowadzonych w obecności przedstawiciela strony), oraz faktu przywrócenia pojazdowi elementów siedzeń , pasów bezpieczeństwa w ciągu zaledwie 0,41 roboczogodziny (25 minut- faktura wystawiona przez firmę O. sp. z o.o.). Błędem organu było brak formalnego rozpatrzenia wniosku dowodowego strony (wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu) ale uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Reasumując Sąd stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo. Wnikliwie rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, działając zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, a prowadząc postępowanie dowodowe dążyły do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Dlatego też mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze. zm.). T. Liwacz U. Wiśniewska M. Łent