I SA/Bd 838/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda – Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/ Bd 838/09 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] Nr [...] umarzające postępowanie w sprawie o wstrzymanie wykonania decyzji wydanej w dniu [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] zawarła również wniosek o wstrzymanie wykonania tejże decyzji. Organ wskazał, że decyzją z dnia [...] odmówiono stronie na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, wznowienia postępowania zakończonego powyższą decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Ten fakt w ocenie organu odwoławczego uniemożliwił badanie przesłanek wskazujących na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W związku z czym w opinii organu - postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie stało się bezprzedmiotowe, ponieważ wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania, zakończyło postępowanie przed organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż w tej sprawie w momencie rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie postępowania wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania o wstrzymanie wykonania ww. decyzji. Okoliczność zaskarżenia odwołaniem tej decyzji nie pozbawia w ocenie organu odwoławczego cechy bezprzedmiotowości postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. W skardze do Sądu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o : uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w B.; oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając wydanemu postanowieniu naruszenie : a) przepisów Konstytucji RP • art. 78 Konstytucji RP , który należy rozumieć w ten sposób, że środek zaskarżenia w postaci zażalenia na postanowienie organu mającego nad sobą organ wyższego stopnia musi być traktowany jako środek zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. • art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 221 i 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej "Op." skutkujące niezapewnieniem gwarancji równości wobec prawa przez wykluczenie w niniejszej sprawie możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ wyższej instancji w stosunku do Dyrektora Izby Skarbowej w ramach prowadzonego przez ten organ odrębnego postępowania, co stanowi nieuzasadnione niczym odstępstwo od ogólnej reguły, że w innych postępowaniach w których występują co najmniej dwa organy właściwe dla rozpatrzenia danej sprawy, z których jeden jest podporządkowany w strukturze hierarchicznej drugiemu, obywatelowi przysługuje środek zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. • art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie standardów państwa prawnego wskazując, że zastosowane przepisy art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej systemowo zawierają rezygnację organu wyższej instancji z możliwości kontroli prawidłowości stosowania przepisów prawa przez organ niższej instancji, w sytuacji kwestionowania orzeczenia tego organu przez obywatela poprzez sformułowanie zarzutów naruszenia prawa. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tj. • art. 127 i art. 220 § 2 • art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej Ordynacji poprzez niewyjaśnienie, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla rozstrzygnięcia wniosku o wstrzymanie wykonania ww decyzji, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku o wznowienie. • art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że rozpatrzenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji stało się bezprzedmiotowe. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie sformułowanej w tych przepisach zasady dwuinstancyjności. W uzasadnieniu strona powołała się na wyrok : Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, skarżący wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w podobnej sprawie nie tylko przesądził o tym, że co do zasady sformułowane w art. 78 Konstytucji zd. pierwsze prawo obywatela do postępowania dwuinstancyjnego wyraża się poprzez jego prawo wniesienia środka zaskarżenia o charakterze dewolutywnym, a także uzasadnił że przyjęcie innego rozwiązania może mieć tylko charakter nadzwyczajny. Autor skargi zauważył ponadto, iż na ten wyrok i jego uzasadnienie powołał się z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 519/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ ustosunkował się do zarzutu naruszenia Konstytucji RP tj. art. 78, art. 2 i art. 32 ust. 1 poprzez zastosowanie przepisu art. 221 , w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu rozpatrzenie zażalenia na postanowienie organu I instancji przez ten sam organ podatkowy nie powoduje, że zasada dwuinstancyjności w tej sprawie nie obowiązuje. Od podstawowej konstrukcji zażalenia polegającej na przyznaniu stronie prawa do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia istnieje wprowadzony przez przepisy Ordynacji podatkowej wyjątek, który opiera konstrukcję prawa zażalenia na niedewolutywności. Organ wskazał, że zasada dwuinstancyjności to przede wszystkim prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej sprawy zarówno pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Działanie Dyrektora Izby Skarbowej w charakterze organu pierwszej jak i drugiej instancji nie powoduje zdaniem organu, że sprawa jest rozstrzygana i rozpatrywana tylko raz, a zasada dwuinstancyjności nie obowiązuje. Organ powtórzył za uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia z dnia [...], że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i mają obowiązek stosowania obowiązujących regulacji ustawowych. Ocena powyższych regulacji w zakresie ich zgodności z Konstytucją należy wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym, organ podatkowy nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, jeśli wnosi o to strona, która wskazuje na niezgodność tego przepisu z Konstytucją, w szczególności w sytuacji, gdy o takiej niezgodności Trybunał Konstytucyjny nie orzekł. Organ podniósł, że nie jest uprawniony do występowania do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie zgodności przepisów ustawy z ustawą zasadniczą. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej znajduje również odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiotowej sprawie wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania, którego dotyczył wniosek skarżącego z dnia 2 czerwca 2009 r., zakończyło postępowanie przed organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania, co z kolei zobowiązywało organ I instancji do umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Okoliczności tej nie zmieniło również złożenie odwołania od decyzji odmawiającej wznowienia postępowania. Co więcej, zdaniem organu podatkowego art. 221 Ordynacji podatkowej znajdujący odpowiednie zastosowanie do zażaleń, zawiera specjalną regulację dotyczącą zażaleń na postanowienia wydane w I instancji przez wymienione w tym przepisie organy podatkowe. Zażalenie na postanowienia tych organów zostało bowiem pozbawione cech dewolutywności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. regulacja zawarta w tym przepisie stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Odstępstwo od tej zasady znajduje podstawę konstytucyjną w art. 78 zd. drugie Konstytucji RP, gdyż wyjątki o których mowa w tym przepisie obejmują także ograniczenie przez ustawodawcę możliwości kwestionowania rozstrzygnięć lub decyzji podjętych w I instancji wyłącznie przez środek prawny, który powoduje jedynie rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Ponadto ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazuje, iż w momencie wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania jedynym zasadnym rozstrzygnięciem w zakresie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania jest umorzenie postępowania w sprawie wstrzymania wykonania tej decyzji. Organ załatwiający wniosek nie może przy tym odnosić się w swoim rozstrzygnięciu do przesłanek wznowienia, bowiem pozostają one bez wpływu na bezprzedmiotowość postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej P.p.s.a., na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie mimo, że nie wszystkie podnoszone przez stronę zarzuty należy uznać za zasadne. Zdaniem Sądu przy rozstrzygnięciu sprawy doszło do naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy co powoduje, że zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały , iż z uwagi na odmowę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną - wniosek strony o wstrzymanie wykonania tejże decyzji należy również rozstrzygnąć negatywnie w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że cytowany przepis ma zastosowanie do przedmiotowej sytuacji z uwagi na wydanie w sprawie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania postępowanie w sprawie i skutkiem czego wstrzymanie zaskarżonej decyzji stało się bezprzedmiotowe. Skoro zatem postępowanie stało się bezprzedmiotowe to organ wydał decyzję o umorzeniu postępowania w oparciu o cytowany powyżej przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii organu przepis ten stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej znajduje również odpowiednie zastosowanie do postanowień. Przystępując do rozstrzygania niniejszej sprawy należy zaznaczyć, iż istotnie oba postępowania są ze sobą powiązane nie tylko z powodu zawarcia przez stronę obu żądań w jednym wniosku. Jak wynika z akt sprawy strona domagała się wzruszenia decyzji ostatecznej w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazując, iż w sprawie zaszły nowe okoliczności i dowody istniejące w dacie wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...], o których organ nie wiedział. Organ odmawiając wznowienia postępowania wskazał jako podstawę prawną jedynie przepis art. 243 § 3 ordynacji podatkowej oraz przepis art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ posłużył się ww. przepisem wskazując, iż jest to jedyna sytuacja, w której organ w ramach autokontroli może zmienić wydaną przez siebie decyzję. Organ uznał, że wznowienie postępowania było by doprowadzeniem do dwutorowości postępowań administracyjnego i sądowoadministracyjnego a to sytuacja, której należało uniknąć. W tym miejscu Sąd stwierdza, że to stanowisko organu jest nieprawidłowe i dlatego tut. Sąd uznał zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2007r. sygn. akt I SA/Łd 744/07 że : " zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowi o niedopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie zakończonej decyzją, jeżeli jako podstawę wznowienia wskazano ujawnienie istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję". Mając powyższe na względzie w konsekwencji należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie Dyrektora Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] umarzające postępowanie w sprawie wniosku strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z dnia [...]. Organ winien przy ponownym rozpoznaniu sprawy wziąć pod uwagę powyższe uwagi mając przede wszystkim na względzie fakt wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji z dnia [...] mocą której odmówiono stronie wznowienia postępowania. Skoro przedmiotowa decyzja nie istnieje a zawisłość sprawy nie jest przeszkodą w rozpoznaniu wniosku o wznowienie postępowania to należy oba wnioski rozpoznać i rozstrzygnąć. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O wykonalności na podstawie art. 152, o kosztach w oparciu o art. 200 cyt. ustawy.