I SA/Bd 839/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. w B. kwotę 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania Syg akt I SA/Bd 839/11 U Z A S A D N I E N I E R. Sp. z o.o. (Skarżąca) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, bez konieczności posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że klienci Skarżącej, w przypadku błędnego wystawienia faktury VAT sprzedażowej (ilość, wartość), otrzymują faktury VAT korekty. Klientami są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby prawne. Klienci będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej często nie odsyłają otrzymanej faktury korygującej lub w ogóle nie odbierają listów poleconych, co naraża Skarżącą na ponoszenie znacznych kosztów w związku z wysyłaniem faktur VAT korekt listem poleconym, bowiem w związku z nieodebraniem listów przez klientów, Spółka nie jest w stanie uzyskać zamierzonego efektu w postaci potwierdzonej przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, faktury korygującej. To z kolei powoduje niemożność obniżenia podatku należnego o wartość podatku wynikającego z faktur VAT korekt sprzedaży. Aktualnie Spółka wysyła faktury korekty do skutku, odliczając podatek dopiero w momencie otrzymania podpisanej korekty faktury, bądź uzyskania potwierdzenia odbioru takiej faktury przez osoby fizyczne, co skutkuje zwrotem podatku z wielomiesięcznym opóźnieniem. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zapytała: czy Spółka może zrezygnować z uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od osób fizycznych, opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych? Zdaniem Skarżącej, może ona zrezygnować z uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez osoby fizyczne, aby móc pomniejszać podatek należny. Po przywołaniu art. 29 ust. 4, ust. 4a i 4b ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT) Skarżąca stwierdziła, iż przepisy prawa nie precyzują, w jaki sposób należy potwierdzić odbiór faktury korygującej. Istotne jest, aby podatnik był w stanie wykazać, że faktura dotarła do kontrahenta. Spółka podkreśliła, iż obowiązek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej miał na celu zapobieganie nadużyciom (wystawca faktury obniżyłby podatek należny, natomiast nabywca może twierdzić, że nie otrzymał faktury korygującej inie obniża podatku naliczonego), jednak w zakresie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ryzyko nadużyć nie istnieje, gdyż klienci nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 dalej jako Rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347 s. 1 ze zm. dalej Dyrektywa 112), dotyczące podniesionej przez wnioskodawcę problematyki. Organ odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający, aby Skarżąca mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Organ wskazał, że z brzmienia art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT oraz przepisów Rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku wynika wprost, że w razie stwierdzenia błędów w jakiejkolwiek pozycji faktury, należy wystawić fakturę korygującą. W ten sposób faktura pierwotna zostaje doprowadzona do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Dodatkowo organ podniósł, że skoro podmiot wykonujący czynności opodatkowane dokumentuje sprzedaż przez wystawienie faktury VAT i wykazuje z tego tytułu obrót i podatek należny, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu i podatku należnego trzeba udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Zdaniem Ministra wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. W związku z tym chcąc skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego związanego ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania, dostawca winien poza wystawieniem faktury korygującej, wprowadzić ją do obrotu prawnego, a dla udowodnienia tej czynności posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez kontrahenta. Sam fakt wystawienia faktur korygujących nie jest bowiem wystarczający do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na wystawcy spoczywa bowiem ciężar udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to on z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. W ocenie organu wymóg ten nie narusza zasady neutralności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności, dostawca nie traci prawa do zmniejszenia obrotu i podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących. Jednocześnie spełnienie powyższej zasady nie jest uzależnione od tego, kto jest nabywcą towaru lub usługi, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą czy osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy też osoba prawna. Minister wyjaśnił, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, może mieć ono dowolną formę, która jednak musi pozwolić na stwierdzenie, iż nabywca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Konkludując organ podał, że obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym Spółka posiada potwierdzenie, z którego wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Tym samym, Spółka nie może zrezygnować z uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktur korygujących od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT, w związku z art. 1, art. 73 i 90 Dyrektywy 112 oraz art. 14b, art. 14c § 1, art. 14e, art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (O.p.), poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę jej stanowiska. Uzasadniając skargę stwierdziła, że intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy wprowadzaniu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT było zapobieganie sytuacjom, w których nabywca towarów i usług, będący podatnikiem tego podatku, odlicza podatek naliczony z pierwotnie otrzymanej faktury VAT, która została wystawiona na zbyt dużą kwotę. Spółka wskazała w tym kontekście, że w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej powyższe ryzyko nie zachodzi, gdyż z uwagi na regulację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podmiotowi takiemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca przywołała art. 29 ust. 4, 4a i 4b ustawy o VAT stwierdzając, że organ nie powinien ograniczać się do analizy przepisów ustawy o VAT, lecz winien uwzględnić również prawo wspólnotowe, orzecznictwo sądów oraz mieć na względzie zasadę proporcjonalności i neutralności. Brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej powoduje, że VAT staje się nieproporcjonalny w stosunku do obniżonej w rzeczywistości ceny towaru bądź usługi. Dodatkowo uniemożliwienie obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego powoduje, że podatek od towarów i usług przestaje mieć charakter podatku neutralnego dla tego podatnika. Takie stanowisko prezentują sądy administracyjne, które na chwilę obecną tworzą ugruntowaną i jednolitą linię orzeczniczą. W wyrokach tych wskazuje się, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej określony w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym. W ocenie Skarżącej, w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, brak otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie skutkuje możliwością nadużyć. Mając na względzie cel wprowadzenia tego warunku, należy postawić tezę, że narusza on w tym zakresie zasadę neutralności oraz proporcjonalności. Konkludując Skarżąca stwierdziła, że wnioski płynące z wykładni celowościowej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przemawiają za prawidłowością stanowiska, że stawianie warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie będącego podatnikiem, wykracza poza niezbędne środki, które mają na celu zapobieganie nadużyciom w zakresie odliczania podatku naliczonego. O ile faktura jest dokumentem umożliwiającym prawidłowe rozliczenie VAT przez sprzedawcę, jak i nabywcę będącego podatnikiem VAT, o tyle nie ma takiego znaczenia dla nabywcy niebędącego podatnikiem tego podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 104/10. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2012r. Sąd podjął zawieszone postępowanie stwierdzając, że ustały przyczyny jego zawieszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozstrzygając problem prawny w sprawie należy nade wszystko uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 26 stycznia 2012r wydanego w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska. W sprawie tej, z powodu której niniejsze postępowanie było zawieszone, został poddany kontroli, w zakresie zgodności z Dyrektywą 112, w szczególności jej art. 90 ust 1, art. 29 ust 4a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik VAT, który wystawi fakturę korygującą obniżającą kwotę należnego podatku od towarów i usług, może podatek należny zmniejszyć dopiero wówczas, gdy uzyska potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W przedmiotowym wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że wymóg uzyskiwania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej, co do zasady nie narusza zasad neutralności i proporcjonalności VAT. Jednocześnie jednak Trybunał uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można podatnikowi odmówić wykazania przed organami podatkowymi, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Jednocześnie podatnik musi wykazać, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Powyższe warunki podatnik może wykazywać każdym dostępnym środkiem dowodowym. Poddany wykładni w sprawie przepis art. 29 ust 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (ust 4). Na podstawie ust 4a i 4b art. 29 ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w: 1)eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; 2)dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 3)sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy; 4)pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku. W przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna przepis ust 4a stosuje się odpowiednio, o czym stanowi ust 4c art. 29 ustawy o VAT. Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy o wydanie interpretacji należy wskazać, że co do zasady odpowiedź organu na pytanie Skarżącej, które brzmiało następująco: "Czy Spółka może zrezygnować z uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od osób fizycznych, opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych", była trafna, ponieważ Trybunał Sprawiedliwości w powołanym rozstrzygnięciu nie uznał obowiązku uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę usługi lub towaru, zgodnie z wymogiem zawartym w art. 29 ust 4a ustawy o VAT za naruszający zasady prawa unijnego. Stąd nie ma podstaw, by uznać stanowisko organu o niemożności rezygnacji z obowiązku dostarczania odbiorcom towarów i usług korekt faktur za naruszające prawo. Z drugiej jednak strony organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że bez wyjątku dla udowodnienia wprowadzenia faktury korygującej do obrotu prawnego dostawca musi posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez kontrahenta. Stwierdził, że "...faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury". Z tym ostatnim twierdzeniem, w świetle przywołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości nie sposób się zgodzić bez zastrzeżeń. Dopuścił on bowiem możliwość odstąpienia od konieczności posiadania potwierdzenia odbiorcy, gdy jego uzyskanie w rozsądnym czasie byłoby nadmiernie utrudnione. Podatnik musi jednak wykazać, że dołożył staranności w uzyskaniu takiego potwierdzenia. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, w odniesieniu do odbiorców towarów i usług, którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (nie są podatnikami VAT), przesłanie korekty faktury na adres nabywcy przesyłką poleconą wypełni wymóg staranności, o której stanowi Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku. W odniesieniu do tych bowiem podmiotów nie istnieje ryzyko nadużyć z ich strony przy rozliczeniu podatku naliczonego, z kolei kontrola podatku należnego u wystawcy faktury (jej korekty) nie będzie utrudniona gwarantując, w oparciu o wystawione dokumenty prawidłowość rozliczenia. W tym zakresie rację ma Skarżąca przypisując obowiązkowi dalej idącego działania przymiot nieproporcjonalności. Mając na uwadze powyższe wywody Sąd uchylił zaskarżoną interpretacje. Ponownie rozstrzygając w sprawie organ winien "uzupełnić" swoje jednoznaczne stanowisko o konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej o dodatkowe zastrzeżenie, które wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie w zakresie zakresu podejmowanych działań w przypadku wyodrębnionej grupy kontrahentów Skarżącej powinien według powyższych wskazań określić wystarczający zakres należytej staranności Skarżącej w ramach pozyskania spornego potwierdzenia. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 152 tej ustawy orzeczono, że interpretacja nie podlega wykonaniu, a na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę 457 zł (suma wpisu i kosztów zastępstwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania.