I SA/Bd 84/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz, Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska, asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant: Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Macieja S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza o Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 102 (sto dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 84/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2004r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] 2004r., Nr [...] określającą Maciejowi S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 5.454,00zł U podstaw zaskarżonej decyzji legły ustalenia tego, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000, skarżący nieprawidłowo zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 4.053,80zł, co wynikało z tego, że w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów znalazły się uchybienia skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu o kwotę 3.498,70zł w następstwie: 1) obciążenia kosztów wydatkiem w kwocie netto 480,97zł wynikającym z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2000r. wystawionej przez Sklep Al, B. za zakup kompletu świeczników, osłony małej oraz patery, a przedmioty te nie znajdowały się w pomieszczeniach biurowych firmy, 2) obciążenia wydatkiem poniesionym na zakup desek podłogowych struganych w ilości 3,55 m3 o wartości netto 3.017,50zł udokumentowanych fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 2000r. wystawioną przez P.H.D. "T.", Roman Ś., z siedzibą w Ł. Ustalenia organu oparto na czynnościach kontrolnych dokonanych u wystawcy faktury, gdzie przeprowadzona kontrola krzyżowa wykazała, iż w dokumentach księgowych firmy "T." za miesiąc grudzień 2000r. znajdowały się dwie kopie faktur, na których widniało nazwisko skarżącego, tj. wyżej wymieniona faktura, wystawiona na firmę skarżącego "T. G." i druga z dnia [...] 2000r. Nr [...], wystawiona na skarżącego jako osobę nie prowadzącą działalności gospodarczej potwierdzająca zakup 100 m2 desek podłogowych struganych za kwotę netto 5.000,00zł. Jak przyjęto, deski podłogowe strugane wykonywane są na indywidualne zamówienia określające gatunek i ilość zamawianego towaru, a tego rodzaju deski wytwarzane przez firmę "T." posiadają z jednej strony pióro, a z drugiej wyżłobienie, a więc elementy przesądzające o przeznaczeniu desek. Ustalenia oparto również na oględzinach dokonanych w siedzibie firmy "T. G.", z których wynikało, że w pomieszczeniu znajdującym się w części mieszkalnej domu, wskazanym przez skarżącego jako wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, położone były deski z jasnego drewna, natomiast regały znajdujące się w pomieszczeniu socjalnym wykonano z innego rodzaju drewna (kantówek, krawędziaków), czyli nie potwierdziło się wykorzystanie desek na cele prowadzonej działalności gospodarczej, tj. jako wyposażenie firmy bądź podwyższające wartość początkową składnika majątkowego bądź o charakterze remontowym. Przeciwnych dowodów nie wykazał również sam skarżący, w szczególności nie wskazał faktury, inwestycji czy też usługi, w wykonaniu, której wykorzystano omawiane deski jako szalunki bądź podesty do rusztowania, a z oględzin przeprowadzonych w siedzibie firmy wynika, że nie stwierdzono istnienia rusztowań, przy czym charakter prowadzonej działalności nie związany jest z koniecznością wykonywania szalunków. Ponadto, w ocenie organu, z analizy dokumentacji podatkowej wynikało, że jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, skarżący nie poniósł wydatków związanych z zakupem bądź wypożyczeniem rusztowań, a wystawione faktury za wykonane usługi za okres 29 - 31 grudnia 2000r. nie wskazywały na konieczność zastosowania rusztowań lub wykonanie szalunków. Nie wykazał tego również sam skarżący. Zdaniem organu, deski nie mogły być również wykorzystane na regały, gdyż z przeprowadzonych w dniu [...] 2002r. oględzin w siedzibie firmy "T. G." oraz z protokołu z kontroli podpisanego w dniu [...] 2002r. wynikało, iż znajdujące się w pomieszczeniu socjalnym regały wykonano z innego rodzaju materiału, tj. z krawędziaków, kantówek, a więc nie z desek podłogowych struganych posiadających z jednej strony pióro, a z drugiej wyżłobienie. Wobec tego organ uznał, że postępowanie nie potwierdziło wykorzystania desek podłogowych struganych o wartości netto 3.0l7,50zł na podesty w rusztowaniach, szalunki bądź na regały, czy też na inne cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i brak było podstaw do uznania wydatku związanego z zakupem 3,55 m3 desek do kosztów uzyskania przychodów. W skardze, wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r., Nr [...], gdyż zarzucono jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego art. art. 24 ust. 2, 22 ust. 1, 23 oraz 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § § 3 pkt 7) oraz 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; 2) naruszenie przepisów proceduralnych art. art. 187, 188, 193 i 234 ustawy ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie miał racji Naczelnik Urzędu Skarbowego opierając swą decyzję na stwierdzeniu nierzetelności dokonanego przez podatnika spisu z natury, gdyż nie było podstaw do ujęcia w nim desek podłogowych jako wykorzystanych na wyposażenie firmy. Nie zgodził się również z przyjęciem, iż zakup ten nie był dokonany w związku z uzyskaniem przychodów, na czym oparł swe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej. Skarżący wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dawał podstaw by uznać, że deski nie zostały wykorzystane zgodnie z jego oświadczeniem. Ponadto, podniósł, to, że zaskarżona decyzja została wydana na jego niekorzyść, ponieważ tak jak stanowisko organu pierwszej instancji skutkowało jedynie przeniesieniem kosztów na następny okres, tak stanowisko organu odwoławczego pozbawia skarżącego definitywnie możliwości rozliczenia wydatku. Skarżący wskazał, że nie jest nierzetelną prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ naruszył przepisy regulujące postępowanie dowodowe. Na początku jednak, należy wskazać, że stosownie do art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdy po ponownym rozpoznaniu sprawy, rozstrzygnięcie merytoryczne jest zgodne z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Mając na uwadze to, jakiego rodzaju decyzje może wydać organ odwoławczy (art. 233 cyt. ustawy), rozstrzygnięcie może zapaść w oparciu o inne motywy niż motywy, jakimi kierował się organ pierwszej instancji, jednakże w takim przypadku nie można mówić o decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, gdyż zarówno decyzja sprzed odwołania jak i wydana w jego wyniku, zmienia sytuację prawną strony w taki sam sposób: w sprawie, określa wysokość zobowiązania w podatkowego za 2000r.w kwocie 5.454,00zł. Za nietrafny, zatem należy uznać zarzut skarżącego o naruszeniu art. 234 cyt. ustawy. Natomiast, rację ma po części skarżący w kwestii zarzutów, co do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Otóż, funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 cyt. ustawy), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, a co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy i mogą nimi być rzetelność ewidencji, brak zgodności składanych wyjaśnień przez osoby, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawna rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie, jej istotą jest wymiar zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Rozliczenie podatkowe w tego rodzaju podatku zostało skonstruowane na zasadzie samowymiaru – podatek dochodowy wynikający z zeznania złożonego przez podatnika jest podatkiem należnym za dany rok (art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176ze zm.). Walor samowymiaru tego rodzaju deklaracji oznacza, że dopiero w przypadku nie wykonania przez podatnika obowiązku rozliczenia czy wykonania go wadliwie, na organ zostaje przerzucony obowiązek dokonania określenia przedmiotowej wielkości. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku skarżącego - osoby uzyskującej przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – stosownie do art. 24 ust. 2 cyt. ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do okresu zrealizowanego stanu faktycznego, tj. 2000r., podlega dochód będący różnicą pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem lub stratą ze sprzedaży składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są, z kolei, wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy podatkowej (art. 22 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej). Zatem, istotnym dla sprawy faktem będzie dokonanie wydatku powiązanego z uzyskaniem przychodu. Natomiast nieuprawnionymi, ponieważ przedwczesnymi, są twierdzenia organu, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że przedmiotowe deski nie zostały wykorzystane na regały, rusztowania i szalunki, gdyż nie przeprowadzono w tym kierunku żadnego postępowania dowodowego. Nie tylko, że nie wynika to z protokołu oględzin, co więcej w aktach znalazły się oświadczenia kontrolujących o tym, że nie przypominają sobie czy półki w regałach mogły być wykonane z przedmiotowych desek. Nieuprawnionym jest również twierdzenie organu, w kontekście całego obrazu sprawy, że potwierdzeniem faktu wykonania regału z innego materiału, jest fakt podpisania przez skarżącego protokołu kontroli, w którym zawarto takie stwierdzenie. Skoro, zatem wnioski, na jakich oparł swe orzeczenie organ, wykraczają poza materiał dowodowy zebrany w sprawie, to decyzja narusza art. art. 122, 187 § 1 oraz 191 cyt. ustawy ordynacja podatkowa, a wątpliwości, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, uniemożliwiają dokonanie oceny prawidłowości zastosowania normy prawa materialnego, również zarzutu co do naruszenia § § 3 pkt 7) oraz 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; i tym samym decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)). W takiej sytuacji organ ponownie rozpatrzy sprawę w oparciu o ustalony w odniesieniu do normy prawa materialnego, zakres postępowania dowodowego, tak by obejmował on fakty istotne dla przyjęcia czy sporne wydatki dokonane w celu wskazanym przez skarżącego mogły stanowić koszty uzyskania przychodów i, jeżeli tak, to czy w ogóle miały miejsce. Mając na względzie powyższe okoliczności, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.