I SA/Bd 842/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Zakładu Mechanicznego "S.-M." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B.odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Zakładu Mechanicznego "S." sp. z o.o. w B. (skarżąca) o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. wydanej na rzecz "M." spółka z o.o. w B.. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącej w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B.z dnia [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż zaistniały formalne przeszkody uniemożliwiające prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ustalono bowiem, że wnioskodawca nie posiada statusu strony, a tym samym nie był uprawniony do złożenia przedmiotowego wniosku. W tym kontekście organ podał, że wskazana we wniosku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] ponad wszelką wątpliwość została skierowana do innego podmiotu niż wnioskodawca, tj. spółki "M." i tylko ta spółka może być stroną w przedmiotowym postępowaniu. Oznacza to, że jedynie spółka "M.", do której adresowana została decyzja ostateczna objęta wnioskiem, jest podmiotem uprawnionym do żądania stwierdzenia nieważności. Organ zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku, definicja strony zawarta w art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 – dalej: "O.p.") została oparta na kryterium interesu prawnego oznaczającego interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i przez niego chroniony. Natomiast interes faktyczny, na który wskazuje skarżąca, nie daje wystarczającej podstawy do przyznania jej statusu strony postępowania. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że w sprawie zainicjowanej wniesionym przez skarżącą wnioskiem, nie jest możliwe dokonanie ustaleń merytorycznych. W skardze do tut. Sądu spółka zaskarżyła przedmiotową decyzję w całości i wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. w całości. Zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p. w związku z art. 122 O.p., poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych tj. włączenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] jako dowodu do prowadzonego postępowania kontrolnego, którego stroną była skarżąca spółka; art. 120 O.p. w związku z art. 133 § 1 O.p. i art. 194 § 3 O.p., poprzez pominięcie ważnego interesu prawnego strony jednoznacznie wynikającego z obowiązującego prawa i chronionego obowiązującym prawem; art. 120 O.p. w związku z art. 194 § 3 O.p. w związku z art.123 O.p. i art. 188 O.p., poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału z postępowaniu i odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, istotnego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Wnioskiem z dnia 15 grudnia 2014 r. Zakłady Mechaniczne "S." spółka z o.o. wniosły, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 194 § 3 i art. 133 § 1 O.p., o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydanej wobec spółki z o.o. "M." w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. oraz utrzymującej jej w mocy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Decyzje te zostały włączone jako dowód do postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do skarżącej. Zdaniem strony ustalenia zawarte w tych decyzjach mają wpływ na wymiar jej podatku. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił spółce z o.o. ZM "S." wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.z dnia [...] wydanej wobec spółki z o.o. "M." utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Organ, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, powołał się na art. 249 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Omawiany artykuł jest przepisem szczególnym w stosunku do obowiązującego w postępowaniu zwyczajnym art. 165a O.p. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 617/11; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 maja 2014 r., I SA/Gl 1068/13). Z regulacji tej wynika, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wymienione w punkcie 1 i 2 powyższego artykułu, nie stanowią katalogu zamkniętego, mają charakter przykładowy. Wynika to z poprzedzenia tych przesłanek wyrazem "w szczególności" (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 992; wyrok NSA z 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 922/08). W konsekwencji również w innych sytuacjach, nieuregulowanych wprost w tym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, Chodzi tu o takie sytuacje, które uniemożliwiają prowadzenia postępowania podatkowego, np. kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna, żądanie wszczęcia nie pochodzi od strony w rozumieniu art. 133 O.p., strona nie ma zdolności do czynności prawnych. (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 865 – 866). W rozpatrywanej sprawie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności z uwagi na to, że spółka "S." nie była stroną postępowania prowadzonego wobec spółki "M." i adresatem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Decyzja ta nie została zatem skierowana do skarżącej. Z takim rozstrzygnięciem organu należy się zgodzić. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z przepisu tego wynika, że przyjęta w nim konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym (por. A. Kabat, Komentarz do art.133 ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, LEX). W literaturze przyjmuje się, iż interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Istnieje także zgodność stanowisk co do tego, że interes prawny nie może być wywodzony z faktu istnienia pewnego aktu prawnego czy instytucji prawnej, lecz powinien się opierać na konkretnej normie prawa materialnego, normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r., IV SA 846/95, OSP 1997, z. 4, poz. 83, s. 203 i n.). Zdaniem Sądu, w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] skierowanej do spółki "M." na skarżącej nie ciążył żaden obowiązek podatkowy wynikający z przepisów prawa materialnego. W konsekwencji żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie pochodziło od strony w rozumieniu art. 133 O.p. i organ był zobligowany odmówić wszczęcia postepowania zgodnie z art. 249 § 1 O.p. z przyczyn formalnych. Wskazać należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] jest dokumentem urzędowym i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej. Nie jest to jednak dowód absolutny bowiem w myśl art. 194 § 3 O.p. strona może przeprowadzić dowód przeciwko ustaleniom zawartym w tej decyzji. W rezultacie Sąd nie podziela zarzutów strony co do naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 122, art. 133 § 1, art. 194 § 3, art. 123 i art. 188 O.p. Działanie organu było zgodne z prawem. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.