I SA/Bd 844/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "Nissan Navara", poj. 2.488 cm3, rok prod. 2008, w wysokości 8.793 zł. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm.) oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiających za klasyfikacją do kodu CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia zawodowego i wskazaniami wiedzy fachowej, nieobiektywną i niekonsekwentną ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ stwierdził, ze w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W sprawie podatnik zobowiązany był do złożenia deklaracji oraz do dokonania zapłaty akcyzy do dnia 18 czerwca 2008 r. zatem w sytuacji braku okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia, przedawnienie nastąpiłoby wraz z końcem 2013 r. W dniu 19 sierpnia 2013 r. zastosowano środek egzekucyjny, o czym zawiadomiono podatnika w tym samym dniu. Powyższe, stosownie do art. 70 § 4 O.p. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do przedmiotu sporu, organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki "Nissan Navara" mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu stwierdzone w czasie oględzin, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notami wyjaśniającymi do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Do tych cech należy w szczególności zaliczyć: 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa (2 miejsca siedzące w I rzędzie i 3 miejsca siedzące w II rzędzie siedzeń), a także wyposażenie wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób. Z wyjaśnień świadka R. A.wynika, że w chwili dokonania zakupu przez B. Sp. z o.o. sporny pojazd nie posiadał zabudowy przestrzeni ładunkowej oraz był sprawny technicznie i nieuszkodzony. Samochód posiadał pasy bezpieczeństwa oraz punkty do montażu pasów, a także tylną kanapę i punkty do jej mocowania. Z zeznań świadka wynika również, że zmiany jakie wykonano w pojeździe polegały na zamontowaniu nadbudowy skrzyni ładunkowej oraz demontażu plastikowej wykładziny skrzyni ładunkowej. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę stan pojazdu wskazany przez świadka w chwili jego zakupu, obiektywne cechy pojazdu wskazane w protokole oględzin, organ stwierdził, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji (w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego) był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej dokonał również analizy przedstawionego przez stronę protokołu przesłuchania sporządzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w C., do którego pracownik przedstawiciela producenta pojazdów marki NISSAN NAVARA, Z. S. zeznał, że samochody NISSAN NAVARA są produkowane jako samochody typu pickup, których konstrukcja nadwozia jest klasyfikowana do rodzaju 4DR-"skrzyniowe". Świadek podkreślił, że jest to konstrukcja oparta na ramie, co charakteryzuje samochody ciężarowe i dostawcze. Zdaniem świadka, praktycznie nie spotyka się samochodów osobowych o takiej konstrukcji. Z. S. podkreślił również, że samochody NISSAN NAVARA mają w Polsce homologację ciężarową (są klasyfikowane do kategorii N1). Świadek zaznaczył, że głównym zadaniem samochodów NISSAN NAVARA nie jest przewóz osób. Samochody te składają się z części pasażerskiej oraz całkowicie wydzielonej części ładunkowej o charakterze skrzyni, która jest całkowicie odseparowana od części pasażerskiej i zamontowana niezależnie od części pasażerskiej na ramie. Wydzielenie przestrzeni ładunkowej zapewnia możliwość transportu ładunków o dużej masie i gabarytach. Z.S. podkreślił, że z punktu widzenia przepisów prawa ruchu drogowego samochody NISSAN NAVARA traktowane są jako samochody do przewozu towarów. Świadek zaznaczył, że samochody typu pickup są sprowadzane do Polski w stanie kompletnym i rejestrowane jako samochody ciężarowe. Odnosząc się do powyższych zeznań Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zakwalifikowanie danego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych na podstawie przepisów homologacyjnych związanych z prawem ruchu drogowego nie może przesądzać o klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Organ zgodził się ze świadkiem i jednocześnie zauważył, że samochody typu pickup są zgodnie z przepisami ruchu drogowego uznawane za pojazdy ciężarowe, tj. samochody służące do przewozu towarów. Jednak zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z cechami charakteryzującymi samochód osobowy wskazanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów oraz w notach wyjaśniających do nomenklatury CN i HS na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie można dokonać takiej samej klasyfikacji tych pojazdów. Organ zwrócił uwagę, że do kategorii samochodów osobowych w świetle ww. przepisów podatkowych klasyfikowane są nie tylko pojazdy posiadające jedną przestrzeń służącą do przewozu osób i towarów, ale również samochody osobowo-towarowe i (co wynika z not wyjaśniających) pojazdy typu pickup (chyba, że wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% rozstawu osi pojazdu). Klasyfikacja pojazdu przez producenta, podobnie jak dowód rejestracyjny pojazdu i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, stanowi jedynie potwierdzenie spełniania przez pojazd warunków bezpieczeństwa wymaganych do jego rejestracji przez prawo ruchu drogowego i potwierdzenie dopuszczenia samochodu do ruchu na terenie UE. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prawidłowo organ I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, iż ww. elementy wyposażenia pojazdu niewątpliwie potwierdzają że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703). Zdaniem organu odwoławczego, konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna) z treścią opisu pozycji 8703 i poz. 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji zawartej w odwołaniu, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Organ zauważył, że porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu według pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. Dodatkowo organ wskazał, iż w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C74/1 z dnia 13 marca 2007 roku wprowadzono zmiany w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z powyższym pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wskazano również, że pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W przedmiotowej sprawie ustalono, że proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi poniżej 50%. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz not wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle powyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do pisma procesowego z dnia 10 lutego 2015 r. strona załączyła "Ekspertyzę prawną" sporządzoną przez prof. dr. hab. Bogumiła Brzezińskiego, dr. Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego i dr. Wojciecha Morawskiego dotyczącą rozumienia terminu "samochód osobowy" użytego w ustawach o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz z dnia 06 grudnia 2008 r. Załączyła też opracowanie zatytułowane "Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika - wykładnia prawa", podnosząc, że organ interpretuje wszystkie fakty na niekorzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód "NISSAN NAVARA" jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, dalej "u.p.a.", opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotwe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. W załączonej do pisma procesowego z dnia 10 lutego 2015 r. Ekspertyzie prawnej wskazuje się, że w innych wersach językowych zamiast zwrotu "zasadniczo przeznaczone" używa się słowa "zaprojektowane", jednakże w istocie terminy te znaczą to samo i w samej Ekspertyzie terminy te traktuje się jako równoznaczne (np. s. 5 ). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W dniu 31 marca 2007r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w notach wyjaśniających. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do których zalicza się m.in. pojazdy pick up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Skoro noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick up, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). W wyniku oględzin przedmiotowego samochodu przeprowadzonych w dniu 05 czerwca 2012r. oraz uzupełnionych w dniu 21 marca 2013r. stwierdzono, że pojazd jest autem czterodrzwiowym, typu pickup przystosowanym do przewozu 5 osób i wyposażonym w: 5 kompletów pasów bezpieczeństwa i punktami kotwiącymi dla pasów bezpieczeństwa i siedzeń; napęd na koła tylne z możliwością przełączenia na wszystkie koła; wyodrębnioną, zabudowaną przestrzeń towarową z przyciemnianymi szybami oraz blaszaną podłogą i elementami do mocowania towaru; 4 szt. uchylnych drzwi; 4 zagłówki; uchwyty dla pasażerów (6 szt.); okna wzdłuż paneli bocznych oraz szybę za drugim rzędem siedzeń; nawiewy powietrza (4 szt.); tapicerkę drzwi (materiał i tworzywo sztuczne); jednolita tapicerkę podłogową i sufitową (wykładzina); popielniczkę; szyby we wszystkich drzwiach sterowane elektrycznie; elektrycznie sterowane i podgrzewane lusterka boczne; oświetlenie wewnętrzne w dwóch miejscach; klimatyzację manualną; manualna skrzynię biegów; klamki, popielniczki, głośniki oraz schowki z profilem na kubki w tylnych drzwiach. Długość rozstawu osi pojazdu zgodnie z protokołem oględzin z dnia 21 marca 2013r. wynosi 320 cm, wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej wynosi - 150 cm. Istnieje możliwość przedłużenia części ładunkowej przez otwarcie klapy (burty) tylnej. Z zeznań złożonych przez męża strony – R. R. wynika, że w nabytych samochodach nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani na terytorium państwa nabycia, ani po sprowadzeniu do kraju (poza "MERCEDESEM" ML). Podał, że samochody były sprawne techniczne, posiadały drobne uszkodzenia i wymagały niekiedy drobnych napraw, jednak nigdy nie wymieniono żadnych części, ani nie montowano elementów wyposażenia wnętrza. Świadek zeznał również, że nie pamięta, aby jakiekolwiek samochody były przystosowywane przez jego małżonkę na zlecenie klientów do przewozu towarów lub osób. Również – S. D., dokonujący w imieniu skarżącej nabycia samochodów za granicą, zeznał, że nic mu niewiadomo na temat dokonywania zmian w nabytych samochodach. Natomiast z wyjaśnień świadka R. A. wynika, że w chwili dokonania zakupu przez B. Sp. z o.o. sporny pojazd nie posiadał zabudowy przestrzeni ładunkowej oraz był sprawny technicznie i nieuszkodzony. Samochód posiadał pasy bezpieczeństwa oraz punkty do montażu pasów, a także tylną kanapę i punkty do jej mocowania. Z zeznań świadka wynika również, że zmiany jakie wykonano w pojeździe polegały na zamontowaniu nadbudowy skrzyni ładunkowej oraz demontażu plastikowej wykładziny skrzyni ładunkowej. W świetle powyższego aucie od chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia przeprowadzenia oględzin w dniu 05 czerwca 2012 r. w samochodzie nie dokonano zmian konstrukcyjnych. Jest to pojazd typu pickup posiadający dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamkniętą kabinę przeznaczoną do przewozu pasażerów i zamkniętą przestrzeń towarową (w chwili sprzedaży spornego samochodu Spółce B. przestrzeń towarowa nie była zabudowana). Pracownik przedstawiciela producenta pojazdów marki "NISSAN NAVARA" – Z.S.zeznał, że samochody te są produkowane jako samochody typu pickup, których konstrukcja nadwozia jest klasyfikowana do rodzaju 4DR-"skrzyniowe". Świadek podkreślił, że jest to konstrukcja oparta na ramie, co charakteryzuje samochody ciężarowe i dostawcze. Z. S.podkreślił również, że samochody "NISSAN NAVARA" mają w Polsce homologację ciężarową (są klasyfikowane do kategorii N1). Samochody te składają się z części pasażerskiej oraz całkowicie wydzielonej części ładunkowej o charakterze skrzyni, która jest całkowicie odseparowana od części pasażerskiej i zamontowana niezależnie od części pasażerskiej na ramie. Wydzielenie przestrzeni ładunkowej zapewnia możliwość transportu ładunków o dużej masie i gabarytach. Z. S. podkreślił, że z punktu widzenia przepisów prawa ruchu drogowego samochody "NISSAN NAVARA" traktowane są jako samochody do przewozu towarów. W świetle powyższego ocena zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest dokonywana przez producenta przede wszystkim na podstawie przepisów homologacyjnych i przepisów o ruchu drogowym. Tymczasem kwalifikacja pojazdu dla celów podatku akcyzowego powinna być dokonywana dla podstawie Nomenklatury Scalone (CN). Z punktu widzenia tej Nomenklatury należy zgodzić się z organem, że zasadniczą funkcją spornego pojazdu jest, przewóz osób. Pojazd ten posiada: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z pięciu miejsc siedzących, a ponadto wyposażony jest w sposób kojarzony z samochodem przeznaczonym do przewozu osób, np. uchwyty dla pasażerów (6 szt.); klamki, popielniczki, głośniki oraz schowki z profilem na kubki w tylnych drzwiach; szyby we wszystkich drzwiach sterowane elektrycznie. W dalszej kolejności, potwierdzeniem prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest też treść noty wyjaśniającej do Taryfy Celnej do pozycji 8703, zgodnie z którą - jak zaznaczono wyżej - pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Wskazany samochód posiada dwie osie. Natomiast z protokołu oględzin z dnia 21 marca 2013r. wynika, że długość przestrzeni do przewozu towarów wynosi 150 cm, a rozstaw osi - 320 cm, tym samym proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi 46,875 %. Nie można przy tym zgodzić się, że do zakresu pojęcia "wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów" należy zaliczyć powierzchnię burty. Tylna burta (klapa) nie jest częścią podłogi. Jest to ściana zamykająca przestrzeń ładunkową. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty jako przestrzeni ładunkowej oznacza, że wewnętrzną długość podłogi została przekroczona (por. wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2009 r., III SA/Kr 900/08;. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r. I GSK 1453/12). Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wskazać należy, iż pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd posiada więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Nie wszystkie samochody typu pickup posiadają czworo drzwi i pięć miejsc siedzących oraz wyposażenie pozwalające na w miarę wygodny przewóz osób. Oczywiście pojazd ten może służyć też do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób Co do zarzutów o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "samochody osobowo-towarowe" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji, stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być jednak uznana za dominującą. Innymi słowy, wszystkie wersje językowe mają takie samo znaczenie i żadna z nich nie może przeważać w procesie wykładni (por. A. Doczekalska, J. Jaśkiewicz, Wykładnia aktów wielojęzycznego prawa pochodnego Unii Europejskiej przez polskie sądy administracyjne, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2014, nr 5, s. 70). Niemniej jednak występujące prima facie różnice w fragmencie tekstu prawnego (wskazywane w załączonej Ekspertyzie prawnej i wynikające z tłumaczeń powyższej pozycji w wersji francuskiej i angielskiej), nie miały istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Co najistotniejsze, samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Niezależnie od powyższego takim sformułowaniem posłużył się polski ustawodawca w treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., opisującej samochód osobowy jako wyrób akcyzowy. Bezzasadny jest też zarzut skarżącej oparcia rozstrzygnięcia na pozakonstytucyjnym źródle prawa, tj. na w/w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Noty te nie zastępują rozporządzenia klasyfikacyjnego, mają bowiem jedynie charakter pomocniczy przy kwalifikacji pojazdu do danego kodu CN. Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta, zgodnie z regułą 1 ORINS, na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej wyrażeniu "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Podkreślenia wymaga, że również prawodawca unijny definiując wyroby akcyzowe posługuje się kodami CN, np. w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W ten sposób klasyfikacja taryfowa danego towaru przesądza o jego traktowaniu na potrzeby przepisów akcyzowych. W literaturze przedmiotu poza opisem towarów podlegających kodom CN, znaczenie dla klasyfikacji towarów przypisuje się również uwagom do działów nomenklatury scalonej, ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej, notom wyjaśniającym i opiniom wydawanym przez WCO, aktom wydawanym przez Komisję Europejską oraz orzecznictwu TSUE (por. K. Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 144). Tym samym odwoływanie się do CN i not wyjaśniających dla zdefiniowania wyrobu akcyzowego nie jest tylko specyfiką polskich regulacji podatkowych. Wskazać należy, że także ustawodawstwa innych państw członkowskich (np. Belgii, Włoch, Finlandii) w definicjach stosowanych na potrzeby prawa krajowego również używają kodów CN (por. K. Lasiński-Sulecki, ibidem, s. 143). W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym (por. wyrok WSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Wr 243/13; wyrok WSA z dnia 19 sierpnia 2014 r., III SA/Gl 326/14; wyrok NSA z 26 października 2011r., I GSK 25/11; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., I GSK 1540/13). W skardze strona podnosi również wagę kwestii ładowności dla właściwej kwalifikacji pojazdu. Podkreślenia jednak wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., I GSK 1505/12). Bezzasadny jest także zarzut jakoby dla klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego spornego pojazdu decydowały opinie statystyczne GUS. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Ocena, czy samochód "Nissan Navara" spełnia kryteria określone w pozycji 8704, czy w pozycji CN 8703 nie leży w kompetencji służb statystyki publicznej Przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie może też mieć stanowisko prezentowane przez Ministerstwo Finansów, ponieważ pisma tego urzędu nie stanowią źródła prawa. Interpretacje czy wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie mogą znieść, uregulowanego ustawą obowiązku podatkowego. W świetle powyższych rozważań Sąd nie podziela też poglądów zaprezentowanych w Ekspertyzie prawnej, mającej wspierać argumentację strony. Organ nie naruszył także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporny pojazd powinien być zakwalifikowany do kodu 8703. W rezultacie za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i wskazały przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że organ niezasadnie zaniechał przesłuchania przedstawicieli producenta przedmiotowego pojazdu. Należy zauważyć, że do akt sprawy zostało załączone zeznanie Z.S. - przedstawiciela producenta pojazdów marki "NISSAN NAVARA", do którego to zeznania organ odwoławczy się odniósł. Niniejsze orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną w innych wyrokach, dotyczących tego typu samochodów, np: wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2014 r., I GSK 501/13 i I GSK 500/13; 17 czerwca 2014 r., I GSK 826/13 i I GSK 167/13; 28 maja 2014 r., I GSK 838/13. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Sąd umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na treść art. 61§ 6 p.p.s.a. I Najda- Ossowska Z. Pietrasik J. Szulc