I SA/Bd 844/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi T. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018 na poczet zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości 1. oddala skargę 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia Prezydent M. B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. zaliczył stowarzyszeniu [...] ("Skarżący", "Strona") powstałą nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018 w kwocie [...]na poczet zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości: kwotę [...]zł za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. (należność główna) oraz kwotę [...]zł za miesiące od stycznia do czerwca 2020 r. (należność główna). W zażaleniu wniesiono o uchylenie postanowienia w całości i stwierdzenie, że powstała nadpłata podlega wypłaceniu dla płatnika na wskazany przez niego rachunek bankowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] października 2020r. orzekło o uchyleniu w całości rozstrzygnięcia Prezydenta M. B. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przyczyną wydania orzeczenia kasacyjnego było niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy co rzutowało na zasadnicze braki w zakresie treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z treści zaskarżonego postanowienia nie wynikało dokładnie, jakie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości posiada strona za poszczególne miesiące. SKO wyjaśniło, iż w uzasadnieniu postanowienia powinny być wyjaśnione wszystkie okoliczności mające wpływ na dopuszczalność zaliczenia nadpłaty a więc jej istnienie i wysokość , data powstania, ewentualnie jej oprocentowanie lub jego brak a ponadto istnienie zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych ze wskazaniem tytułów tych zobowiązań, okresów za jakie powstały, terminów ich płatności i kwoty odsetek za zwłokę. Uzasadnienie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powinno zawierać także wyjaśnienie w jaki sposób nadpłata, z uwzględnieniem wskazanych okoliczności, została zaliczona na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Końcowo organ wyjaśnił, że okoliczność wniesienia przez Stronę o umorzenie zaległości podatkowych za rok 2019, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopóki bowiem ostateczną decyzją organy nie orzekną o umorzeniu , dopóty obowiązek zapłaty podatku istnieje. W skardze do Sądu Stowarzyszenie wniosło o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez stwierdzenia, że powstała nadpłata podlega wypłaceniu dla płatnika, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie wniosku do ponownego rozpatrzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Nadto, Skarżący zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wyjaśniono, że płatnik złożył korekty do deklaracji na podatek od nieruchomości osób prawnych, czego efektem było powstanie nadpłaty. Jednocześnie, wcześniej podatnik złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej za rok 2019 i pozostałe lata, a wnioski te nie zostały prawomocnie rozstrzygnięte. Skarżone postanowienie jest zasadniczo korzystne dla Skarżącego, lecz jego uzasadnienie w ocenie Skarżącego nie jest zgodne ze stanem faktycznym i prawnym sprawy. Wytyczne dla organu pierwszej instancji niemalże skazują Stronę na porażkę. Skarżący zwrócił uwagę na istotne, jego zdaniem, znaczenie dla sprawy jakie ma złożenie przez niego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej za rok 2019. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a). Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17). Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, wobec czego brak było podstaw do jego uchylenia. Istotą sporu w przedmiotowym postępowaniu jest wydane postanowienie kasacyjne, którym Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), uchyliło w całości postanowienie Prezydenta M. B. (o zaliczeniu nadpłaty) i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei zgodnie z art. 239 O.p. do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Decyzja kasacyjna z art. 233 § 2 O.p. ze względu na jej przedmiot i funkcje posiada szczególne cechy charakterystyczne. Decyzja ta winna więc odzwierciedlać proces subsumcji prawa (materialnego lub procesowego) w postępowaniu odwoławczym. Jest to niezwykle ważne, ponieważ z decyzji właśnie strona uzyskuje wiedzę o swojej sytuacji prawnej w zakresie prawa materialnego i procesowego i decyzję tę poddaje kontroli - własnej lub (i) innego właściwego organu państwowego w adekwatnym postępowaniu prawnym. Właściwe uzasadnienie decyzji (jako jej immanentnego składnika) jest więc istotne, dla strony, jak i dla organu, który decyzję tę ma wykonywać lub kontrolować. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Oczywiście decyzja (postanowienie) kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Niemniej charakter takiej decyzji powoduje określone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 k.p.a. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 594). O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji (postanowienia). Podkreślić także należy, że nawet dokonana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji/postanowienia interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiążę organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go od samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wydanej decyzji/postanowienia, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji jest związany jedynie tymi wskazaniami, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie, zdaniem organu odwoławczego, winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/GL 1180/10 – opubl. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując te rozważania, podzielając pogląd doktryny w tym zakresie, wskazać należy, że przepis art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd podkreśla, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem wyjaśnienie wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności, nie mogło nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania odwoławczego. Postępowanie dowodowe wymagało bowiem jego uzupełnienia w znacznej części. Skład orzekający podziela przy tym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2008 r., (sygn. akt II FSK 885/07), że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Kolegium w sposób precyzyjny i szczegółowy wyjaśniło przyczyny swojego rozstrzygnięcia (str. 2 – 3 uzasadnienia postanowienia). Wskazało nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie wyjaśniające, ale również wyszczególnił, jakie konkretnie okoliczności organ I instancji winien uwzględnić ponownie prowadząc postępowanie. W ocenie Sądu, Kolegium wykazało w zaskarżonym postanowieniu zaistnienie dostatecznych przesłanek do wydania postanowienia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p. Sąd akcentuje, iż z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wynika, że organ II instancji przeprowadzając analizę zebranych dokumentów oraz uwzględniając brak jednoznacznych ustaleń w zakresie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia zasadnie uznał, iż w tym stanie rzeczy niemożliwe było wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo wykazał także, jakie okoliczności wymagają wyjaśnienia, nie mniej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazówki nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłego postanowienia. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że wyczerpujące wyjaśnienie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy uzasadniona jest konkluzja, iż rozstrzygnięcie podjęte przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz treść całego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stanowią wyraz dążenia do realizacji zasady postępowania wyrażonej w art. 122 O.p. zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd w tym miejscu podkreśla, że organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę będzie miał obowiązek uwzględnić także decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, jeżeli taka decyzja została wydana. Jak słusznie bowiem wyjaśnił organ odwoławczy dopiero ostateczna decyzja w tym zakresie ma wpływ na zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową. Ponownie przypomnieć należy, że Sąd wyłącznie badał zgodność z prawem postanowienia organu odwoławczego o uchyleniu w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd oddalił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia. Na podstawie art. 61 § 1 p.p.s.a. wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Natomiast po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu (art. 61 § 3 p.p.s.a.). Należy podkreślić, że przedmiotem udzielenia ochrony tymczasowej w rozumieniu przywołanego przepisu mogą być jedynie takie akty, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Przez wykonanie aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie przymusu państwowego (egzekucji) do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie. Wykonaniu mogą podlegać akty administracyjne, z którymi wiąże się dla strony obowiązek określonego działania, zaniechania lub nakaz znoszenia zachowania innych podmiotów (por. Z. Kmieciak, glosa do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1382/96, OSP 1998/3/54). W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sadu była decyzja o charakterze kasacyjnym, która nie nakłada na Stronę żadnych obowiązków, nie zmienia powstałego wcześniej zobowiązania, a tym samym nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków w sferze praw, czy obowiązków materialnoprawnych i prowadzonego postępowania. W związku z powyższym skuteczność zaskarżonego postanowienia nie stwarza również niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił w pkt 1 sentencji wyroku. Stosownie do art. 61 § 3 p.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku oddalił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia.