I SA/Bd 851/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2017r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości P.U.H. "M. " M. T. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Syndyka masy upadłości P.U.H. "M. " M. T. w upadłości likwidacyjnej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzją z dnia [...] września 2014r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2008r. w wysokości [...] zł. 2. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 30 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 1332/14 oddalił skargę. W dniu [...] kwietnia 2016r. wpłynęła skarga kasacyjna od powyższego orzeczenia, która w dniu [...] listopada 2016r. została wraz z aktami sprawy przekazana do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do dnia dzisiejszego Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał skargi kasacyjnej wobec czego wyrok Sądu z dnia [...] grudnia 2015r. nie jest prawomocny. 3. Pismami z dnia 30 czerwca i [...] września 2016r. strona powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016r. sygn. akt C-418/14 wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2014r. 4. Postanowieniem z dnia [...] października 2016r. Dyrektor Izby Celnej w T. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2016r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2014r. 5. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 5 z zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."), poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w T., w wyniku uznania, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] czerwca 2016r. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem organ nie kwestionował oświadczeń nabywców oleju opałowego z powodu braków formalnych, lecz koncentrował się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają prawdzie, pomijając przy tym istotę ogłoszonego wyroku wskazującego, iż ważna jest kwestia zużycia oleju opałowego, nie zaś względy formalne oświadczeń. 6. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ przytoczył tezy płynące z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] czerwca 2016r. sygn. akt C-418/14. Następnie wyjaśnił, że Dyrektor Izby Celnej w T. w decyzji z dnia [...] września 2014r. nie kwestionował oświadczeń nabywców oleju opałowego z powodu uchybień formalnych. Postępowanie dowodowe prowadzone zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy, koncentrowało się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają prawdzie. Szczegółowo do każdego z oświadczeń organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu decyzji na str. 41 do 80. Ponadto organ wskazał, że oceny tego postępowania dokonał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 1332/14, który wskazał, że organy przeprowadziły kontrolę rzetelności oświadczeń w firmie prowadzonej przez stronę skarżącą. Postępowanie w tym zakresie, zdaniem Sądu, zostało przeprowadzone rzetelnie, materiał dowodowy zebrany w sposób wyczerpujący dla rozpoznania sprawy, a wnioski z niego wyciągnięte nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, iż organy nie kwestionowały oświadczeń z powodu uchybień formalnych, lecz z uwagi na ich nierzetelność. Sąd wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zakwestionowano te oświadczenia, co do których biegły grafolog stwierdził, że podpis nie należy do osoby, której dane widnieją na oświadczeniach oraz przesłuchani nabywcy zdecydowanie zaprzeczyli by podpisywali okazywane im dokumenty. Nie wskazywali również, aby upoważniali kogokolwiek do podpisywania oświadczenia. Sąd podkreślił, że w większości z tych oświadczeń w rubryce "podpis" widnieje imię i nazwisko lub nazwisko osoby, której dane widnieją na tych dokumentach. Ponadto Sąd wskazał, iż zakwestionowano oświadczenia tych osób, które wskazywały w toku przesłuchania, że olej mógł odebrać ktoś z członków rodziny lub inna osoba, jednakże na oświadczeniach w rubryce "podpis" figurowało imię i nazwisko nabywcy, który podpisu faktycznie nie złożył. Sąd zgodził się z organem, że jeśli nabywca upoważnia inną osobą do odbioru oleju opałowego, to osoba ta zobowiązana jest do złożenia swojego podpisu pod oświadczeniem, a nie podpisywania się za nabywcę jego imieniem i nazwiskiem. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że takie oświadczenie nie może być uznane za rzetelne. Istotne w sprawie jest, że we wszystkich tych przypadkach biegły ustalił, iż wskazany nabywca nie podpisał oświadczenia. Reasumując, Sąd podzielił w całości ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, przyjęty następnie za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym i równocześnie przyjmując go za własny w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zastosowana przez organ weryfikacja oświadczeń pozwoliła, zdaniem Sądu, na ustalenie, które oświadczenia są nierzetelne, a które należy uznać za prawidłowe. Zakwestionowano wyłącznie te oświadczenia, co do których ponad wszelką wątpliwość wykazano, że są one nierzetelne. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, że w przedmiotowej sprawie istotna jest kwestia zużycia oleju opałowego nie zaś względy formalne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, a zatem nie można podzielić wnioskowania organu, że w przypadku, gdy świadek potwierdził nabycie i zużycie oleju na cele grzewcze, nie można zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem nabywca nie podpisał oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego towaru Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że wbrew stanowisku strony przesłuchani świadkowie nie potwierdzili nabycia i zużycia oleju na cele grzewcze zgodnie z zakwestionowanymi oświadczeniami. Jednocześnie organ podkreślił, że w decyzji ostatecznej nie kwestionowano oświadczeń z powodu uchybień formalnych, lecz z nierzetelności materialnej. We wszystkich zakwestionowanych przypadkach biegły ustalił, iż wskazany nabywca nie podpisał oświadczenia. Co istotne zdaniem organu biegły w wydanej opinii wskazał, iż to pracownicy firmy [...] podpisywali zakwestionowane oświadczenia. Reasumując organ stwierdził, że wbrew stanowisku strony wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016r. nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, a tym samym zasadne było utrzymanie w mocy decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości wobec braku zaistnienia przesłanki określonej wart. 240 § 1 pkt 11 O.p. 7. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucając naruszenie art. art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016r. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem organ nie kwestionował oświadczeń nabywców oleju opałowego z powodu braków formalnych, lecz koncentrował się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają prawdzie, pomijając przy tym istotę ogłoszonego wyroku wskazującego, iż ważna jest kwestia zużycia oleju opałowego, nie zaś względy formalne oświadczeń. 8. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo jednak z innych powodów, niż podniesione w skardze. 10. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] września 2014r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2008r. w wysokości [...] zł. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...] grudnia 2015r. oddalił skargę. W dniu [...] kwietnia 2016r. wpłynęła skarga kasacyjna od powyższego orzeczenia, która w dniu [...] listopada 2016r. została wraz z aktami sprawy przekazana do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do dnia dzisiejszego Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał skargi kasacyjnej wobec czego wyrok Sądu z dnia [...] grudnia 2015r. nie jest prawomocny. 11. Kluczowe w przedmiotowej sprawie są tezy płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017r. sygn. akt II GPS 1/17, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14. Sąd podziela tezy zawarte powyższej uchwale. W uchwale tej NSA stwierdził, że skoro w art. 56 p.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. Należy przy tym pamiętać, że sąd administracyjny, rozpoznając skargę, nie jest związany jej zarzutami, co powoduje, że przedmiotem kontroli sądu mogą być również okoliczności stanowiące podstawę zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, a w świetle art. 170 P.p.s.a. organ administracji publicznej nie może wydać rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem sądu. NSA stwierdził także, że wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, jednak oba postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów należy uznać, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (lub art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów. Przenosząc powyższe tezy na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej (w rozpoznawanej sprawie zapadł już nieprawomocny wyrok przed wojewódzkim sądem administracyjnym) prawidłowym w ocenie Sądu było wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, co do tej samej decyzji, zgodnie z wnioskiem strony skarżącej. Z tym, że koniecznym w takim przypadku było zastosowanie przez organ instytucji zawieszenia tego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w wymienionym przepisie. Brak zastosowania przez organ w niniejszej sprawie regulacji zawartej art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji odmawiającej uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2014r. zdaniem sądu doprowadziło do naruszenia tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. organ ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego wyżej stanowiska Sądu w tym zakresie. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800) na które składają się wpis od skargi [...] zł, opłata od pełnomocnictwa [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł. [...]