I SA/Bd 855/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Pismem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., M. M. (skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży niezabudowanej nieruchomości dokonanej w dniu [...] r. Wskazała, że była przekonana, iż na wydatkowanie na tzw. cele mieszkaniowe środków uzyskanych w wyniku tej transakcji - co uprawniałoby do zwolnienia od opodatkowania - ma pięć lat. Poinformowała, że pieniądze przeznaczyła na zakup nieruchomości w dniu [...] r. Obecna sytuacja finansowa nie pozwala na uregulowanie zaległości - jest bowiem osobą bezrobotną, a mąż jest emerytem i osiąga dodatkowy dochód z prac dorywczych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu akt sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, pismem z dnia [...] r. strona wniosła odwołanie. Przedstawia okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Nie zgodziła się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że nie ma znaczenia dla sprawy kwestia sfałszowania podpisu męża na oświadczeniu o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a także złożenia przez nią podpisu na tym piśmie dopiero po sześciu latach. Stwierdziła, że wobec tego, iż wymienionego oświadczenia nie złożyła i nie podpisała w 2006 r., nie wiedziała o konieczności wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe jako warunku zwolnienia przychodu z opodatkowania. Skutkiem tego, nie uregulowała podatku, chociaż po sprzedaży dysponowała odpowiednimi środkami. Skarżąca odniosła się również do powołanej w decyzji informacji o darowiźnie lokalu mieszkalnego na rzecz dzieci. Zauważyła, że mieszkanie przekazała (wraz z mężem) w 2010 r., natomiast nabyła je drogą wykupu za niewielką opłatą. Ponadto wskazała, że mąż na wezwanie musiał dostarczyć organowi podatkowemu historię choroby. Podniosła również, iż organ I instancji wszczął kolejne postępowanie, bowiem otrzymała wezwanie do przedłożenia dokumentów dotyczących źródeł finansowania zakupu nieruchomości w Z. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności powołał się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), regulujące instytucję umorzenia zaległości podatkowych. Następnie zauważył, że skarżąca w piśmie z dnia [...] r., złożonym w toku ponownie prowadzonego postępowania przez organ I instancji oświadczyła, że sytuacja majątkowa nie uległa zmianie w stosunku do uprzednio złożonego oświadczenia o aktualnej sytuacji finansowej oraz stanie majątkowym z dnia [...] r. Organ odwoławczy podał, że strona jest osobą bezrobotną i pozostaje na utrzymaniu męża, który osiąga dochód z emerytury w kwocie [...] zł netto i z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł netto. Małżonkowie są właścicielami działki o powierzchni [...] m2 zabudowanej domem o powierzchni [...] m2, w którym mieszkają. Z pisma z dnia [...] r. wynikało, że na utrzymanie domu przeznaczają miesięcznie ok. [...] zł. Ponadto ponoszą koszty ubezpieczenia w kwocie [...] zł, telefonu i internetu – [...]zł, opłat za radio i telewizję [...] zł, na żywność przeznaczają ok. [...] zł miesięcznie, na środki czystości – [...] zł, karmę dla psów – [...] zł oraz na paliwo potrzebne na dojazdy do pracy – [...] zł. Nie mają żadnych zobowiązań cywilnoprawnych (kredyty, pożyczki). Suma wszystkich miesięcznych wydatków wynosi [...] zł. Jednocześnie z oświadczenia wynikało, że pozostałe pieniądze przeznaczane są na "lekarstwa i leczenia szpitalne", bowiem od 20 lat mąż skarżącej leczy się w związku ze schorzeniami psychicznymi. W toku postępowania przed organem I instancji przedłożył orzeczenie nr [...] z dnia [...] r., wydane przez Okręgową Komisję Lekarską MSWiA w Ł. o zdolności do służby i inwalidztwie, z którego wynikało, że mąż skarżącej cierpi na zaburzenia lękowe z napadami paniki, chorobę zwyrodnieniową kręgosłupa, przewlekłe zapalenie żołądka, nadciśnienie tętnicze i hyperlipidemię. W związku z tym został uznany za inwalidę i zaliczony do I grupy inwalidów. Z orzeczenia wynikało również, że stwierdzone schorzenia czynią go niezdolnym do jakiejkolwiek pracy zarobkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jak wynika ze złożonych wspólnie przez małżonków zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w ostatnich latach podatkowych osiągali oni następujące dochody: - w 2008 r. M. M. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz z emerytury – [...] zł, M. M. - nie wykazała dochodu; - w 2009 r. M. M. z wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł oraz z emerytury – [...] zł, M. M. z działalności wykonywanej osobiście – [...] zł; - w 2010 r. M. M. z wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł oraz z emerytury – [...] zł, M. M. z działalności wykonywanej osobiście – [...] zł; - w 2011 r. M. M. z wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł oraz z emerytury – [...] zł, z działalności wykonywanej osobiście – [...] zł, M. M. z działalności wykonywanej osobiście – [...] zł. Jednocześnie z wykazu informacji o czynnościach majątkowych wynikało, że w dniu [...]r. małżonkowie dokonali darowizny lokalu mieszkalnego o wartości [...] zł. Organ wskazał, że od [...] r. skarżąca była udziałowcem Spółki z o. o. D. posiadając [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. W 2009 r. dokonała zbycia wszystkich posiadanych udziałów za łączną kwotę [...] zł. Organ odwoławczy podniósł, że zaległość stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania wynika ze złożonej w dniu [...] r. deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23. Transakcja wykazana w tej deklaracji miała miejsce w dniu [...] r. – małżonkowie zbyli niezabudowaną nieruchomość za cenę [...] zł. Organ podał, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie złożone w dniu [...]r. o wydatkowaniu środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe (określone w art. 21 ust 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Dyrektor zauważył jednakże, że samo złożenie oświadczenia o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe nie jest warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia. Warunkiem jedynym jest faktyczne wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez dokonanie czynności wskazanych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w wyznaczonym przez ustawę terminie, tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty dotyczące autentyczności złożonego w dniu [...] r. oświadczenia o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat na własne cele mieszkaniowe pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego niezasadne jest także powoływanie się przez stronę na nieświadomość ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że to obowiązkiem podatnika dokonującego transakcji zbycia nieruchomości jest jej podatkowe rozliczenie bez wezwania organu. Nieznajomość przepisów regulujących podatkowe rozliczenia z budżetem Państwa, nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Organ podniósł, że na powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej, nie miały wpływu żadne zdarzenia losowe, szczególne okoliczności, niedające się przewidzieć przy zachowaniu należytej staranności i dbałości o własne sprawy finansowe. Dyrektor oceniając okoliczności sprawy pod kątem wystąpienia ustawowych przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uznał, że wystąpił ważny interes podatnika z uwagi na przedstawione problemy zdrowotne męża skarżącej. Zauważył jednak, że przedmiotowa zaległość podatkowa wynika z dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości, a dochód osiągnięty w ten sposób jest dochodem jednorazowym i dodatkowym. Organ stwierdził, że nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że posiadane zobowiązania podatkowe zagrażają egzystencji. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec faktu niedopełnienia przez małżonków obowiązku określonego przepisami u.p.d.o.f., przychód każdego z nich wyniósł [...] zł, zryczałtowany podatek dochodowy [...] zł. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania. Skarżąca podniosła, że do powstania zaległości doszło na skutek złamania przepisów przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Wskazała, że podpis pod pismem z dnia [..] r. (oświadczenie o wydatkowaniu w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości środków uzyskanych z tego tytułu na cele mieszkaniowe) nie został złożony przez jej męża, natomiast skarżąca podpis pod wyżej wymienionym oświadczeniem złożyła po sześciu latach. Strona poddała w wątpliwość, czy zgodne z prawem jest żądanie złożenia deklaracji PIT-23 po sześciu latach od transakcji. Zauważyła również, że organ I instancji wszczął wobec niej i męża postępowanie mające na celu sprawdzenie, jakie były źródła finansowania zakupu nieruchomości dokonanego w dniu [...] r. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sąd administracyjny opiera się na kryterium legalności (art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. Nr 153, poz. 1269, ze. zm.), przy czym dla wskazania zakresu tej kontroli celowe jest odwołanie się do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. aktualna publikacja Dz. U. z 2012r. poz. 270 ; dalej jako "p.p.s.a."), w świetle którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać przy tym należy, iż rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Zatem granice rozstrzygnięcia Sądu, uwzględniając przepis art. 134 ustawy, wyznacza dana sprawa w ujęciu materialnym. Wobec powyższego, jedynie kwestia zasadności odmowy umorzenia należności podlega kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu. Celem przedmiotowego postępowania było bowiem jedynie ustalenie istnienia przesłanek umożliwiających organowi podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości. Istotą tego postępowania jest ewentualne udzielenie ulgi w spłacie bezspornej zaległości. Natomiast skarżąca kwestionuje w ogóle istnienie takiej zaległości. Taką argumentację należy zatem ocenić jako bezskuteczną w zakresie oceny legalności decyzji o odmowie umorzenia należności. Wskazać należy, że postępowanie prowadzone w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych nie mogło być wykorzystane do badania zasadności podlegania opodatkowaniu, gdyż tryby postępowania różnią się od siebie zasadniczo. Odnosząc się zatem do sedna sprawy wskazać należy, że podstawą prawną umorzenia zaległości podatkowych jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wskazać należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do udzielenia ulgi dysponuje bowiem organ podatkowy. Z tego też względu sama odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Oczywistym jest przy tym, że stwierdzenie braku przesłanek umorzenia skutkować może wyłącznie odmową udzielenia tej ulgi. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Ponadto wskazać trzeba, że postępowanie to nie może być traktowane jako postępowanie zastępcze w stosunku do postępowania wymiarowego. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że zobowiązanie wynika ze złożonej przez Skarżącą w dniu [...]. deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT -23 (k-7 akt administracyjnych). Transakcja wykazana w tej deklaracji miała miejsce w dniu [...]. - Skarżąca wspólnie z mężem dokonała zbycia niezabudowanej nieruchomości za cenę [...] zł. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie złożone w dniu [...]. o wydatkowaniu środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe (określone art. 21 ust 1 lit. a u.p.d.o.f.) w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, którego autentyczność Skarżąca kwestionuje. Należy jednak zauważyć, na co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że złożenie oświadczenia o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe nie było warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia. Warunkiem jedynym było faktyczne wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia prawa majątkowego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez dokonanie czynności (nabycie nieruchomości lub praw majątkowych, budowę, remont, adaptację itp.) wskazanych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w wyznaczonym przez ustawę terminie, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Skarżąca nie skorzystała z tego prawa i w związku z tym powinna bez wezwania organu dokonać podatkowego rozliczenia odpłatnego zbycia nieruchomości. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że nie jest rolą organu podejmującego decyzję w oparciu o art. 67a § 1 O.p. badanie elementów zobowiązania podatkowego (podmiotu, wysokości). Sedno decyzji o przyznaniu bądź odmowie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego tkwi w stwierdzeniu, czy w sprawie zachodzą ustawowe przesłanki (co najmniej jedna z nich) i czy ich ciężar pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem podatnika. Z tego względu w tym postępowaniu organy podatkowe nie mogą brać pod uwagę okoliczności zgłoszonych w toku postępowania dotyczących sfałszowania podpisu na oświadczeniu z dnia [...]. Ponadto, w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu, w rozpatrywanym przypadku, objęta zatem jest ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia podstaw prawnych i zasad udzielenia, bądź odmowy udzielenia ulgi podatkowej przez organy podatkowe. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, by organ naruszył prawo. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organ podatkowy rozważył sytuację materialną wnioskodawczyni (tj. fakt ponoszenia kosztów utrzymania, spłatę kredytów), oraz okoliczności istniejące w momencie powstania zobowiązania podatkowego. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67 § 1 powołanej ustawy nie narusza bowiem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Z tego względu kontrola sądowa zmierza jedynie do ustalenia, czy na podstawie określonych przepisów prawnych dopuszczalne było wydanie decyzji uznaniowej, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego i czy uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy przy współudziale Skarżącej, która była wzywana do zapoznana się z materiałem dowodowym. Uznać zatem należy, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. W toku postępowania odniesiono się do możliwości finansowych strony biorąc pod uwagę jej sytuację materialną i rodzinną. Reasumując, Sąd uznał, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i rozpatrzył materiał dowodowy w ramach uznania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji. D.Dudra L. Kleczkowski U. Wiśniewska