I SA/Bd 856/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wiceprezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności W. W. (skarżącego) jako wiceprezesa zarządu "P." sp. z o.o. z siedzibą we W. za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2007r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2007r. W uzasadnieniu organ podał, że spółka z o.o. "P." powstała na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 11 marca 2005r. W związku z tym, że spółka nie uiściła należności za listopad i grudzień 2007r. wynikających z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2007r. organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił spółce "P." wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2007r. w łącznej kwocie [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego na rachunek urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w łącznej kwocie [...] zł. Następnie decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności W. W. jako wiceprezesa zarządu spółki z o.o. "P." za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2007r., oraz umorzył postępowanie w tym zakresie za listopad 2007r. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki wynikające z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", tj. wykazanie zaległości podatkowych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w § 26 aktu notarialnego, którym została zawarta spółka, dokonano wyboru trzyosobowego zarządu spółki: w osobie P. P. - prezesa zarządu, skarżącego - wiceprezesa zarządu oraz G. G. H. jako członka zarządu. Organ podkreślił, że fakt pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu przez stronę potwierdza także informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców oraz wpis z dnia 27 sierpnia 2007r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Organ odwoławczy podał, że w dniu 13 lipca 2005r. spółka z o.o. "P." została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym obowiązkiem organów podatkowych jest badanie zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednakże w kompetencji tych organów nie leży badanie dokumentów źródłowych, które stały się podstawą wpisu dotyczącego rejestracji danej spółki. Zatem, w ocenie organu, twierdzenia strony, że powołanie jej na członka zarządu było dość niejasne nie znajduje potwierdzenia. Brak jest również dowodów, że powołanie spółki nastąpiło z naruszeniem prawa. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom strony, w aktach sądu rejestrowego nie ma dokumentów świadczących o rezygnacji strony w 2006r. z pełnionej funkcji. Znajdują się natomiast dowody, które potwierdzają wykonywanie obowiązków wiceprezesa zarządu spółki w roku 2007, tj. dokumenty dotyczące roku obrotowego 2006 oraz decyzji podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników, które strona podpisała. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., pełnił funkcję członka zarządu w spółce z o.o. "P.". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przedłożonych przez stronę dokumentach pojawiło się także nazwisko T. M. jako członka zarządu, jednakże z materiału zebranego w sprawie wynika, że nie pełnił formalnie, zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych funkcji członka zarządu spółki z o. o. "P.". Jak zaznaczył organ, sąd rejestrowy poinformował, że skład zarządu spółki od chwili rejestracji nie uległ zmianie, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wskazał, że zarówno w aktach rejestracyjnych jak i wymiarowych nie odnotowano jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że T. M. pełnił w "P." sp. z o. o. funkcję członka zarządu. W odpowiedzi na wezwanie organu, strona poinformowała, że nie wie od kiedy T. M. pełnił funkcję członka zarządu w spółce z o. o. "P." oraz nie posiada żadnych dokumentów mogących potwierdzić fakt powołania T. M. na członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z § 21 umowy spółki z dnia 11 marca 2005r. zarząd spółki może składać się z jednej do trzech osób. Zauważył, że w aktach sprawy nie ma jednak żadnego dokumentu świadczącego o odwołaniu lub rezygnacji jednego z trzech członków zarządu i powołania na to stanowisko T. M. Odnośnie drugiej przesłanki pozytywnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji przed podjęciem zaskarżonej decyzji dostatecznie wykazał, iż egzekucja administracyjna wobec spółki z o. o. "P." była bezskuteczna. W odpowiedzi na zawiadomienie Banku Millennium S.A przez organ egzekucyjny o zajęciu prawa majątkowego bank ten poinformował, że rachunek bieżący egzekwowanego dłużnika wykazywał na dzień wpływu zajęcia saldo debetowe, rachunek ten został zablokowany. Rachunek nie wykazywał obrotów. Zawiadomienie takie organ egzekucyjny wystosował również do innych banków, które poinformowały, że nie prowadzą rachunku bankowego dla firmy "P." sp. z o. o. Organ odwoławczy wskazał także na uzyskane od Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji informacje, że spółka z o. o. "P." nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Ponadto ustalono, że nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w aktach sprawy znajdują się raporty poborców skarbowych o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia 22 czerwca 2009r., 5 października 2009r., 16 marca 2010r., 13 kwietnia 2011r. i 29 lipca 2011r. Mając na uwadze powyższe organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z o. o. "P." z uwagi na nie uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, przesłanka bezskuteczności egzekucji, z art. 116 O.p., została spełniona. Następnie organ odwoławczy zbadał wystąpienie przesłanek negatywnych wynikających z art. 116 O.p., tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, braku winy członka zarządu w niedokonaniu powyższych czynności a także wskazania mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mając na uwadze dokonaną analizę finansowo-ekonomiczną spółki z o.o. "P." za 2005r., ustalenia zawarte w protokole kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., organ odwoławczy stanął na stanowisko, że w okresie kiedy strona pełniła funkcję wiceprezesa zarządu zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. Jak podał, strona już po upływie pierwszego kwartału 2006r. powinna rozważyć konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła. Dyrektor zaznaczył, że skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przedstawił również dokumentów, materiałów, dowodów, wskazujących na istnienie mienia spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 oraz art. 191 O.p. poprzez sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej przeprowadzenie postępowania dowodowego, niedokonanie wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujące dokonaniem całkowicie dowolnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; - art. 123 § 1 O.p, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie, naruszenie podstawowej zasady tego postępowania, wskazanej w treści naruszonego przepisu. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Skarżący zauważył, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarówno on jak i G. G. H. w prowadzonym postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. "P." wskazywali, że w zakresie tworzenia spółki doszło do wielu nieprawidłowości. Jak zaznaczył, do zawiązania spółki doszło bez jego udziału i wiedzy. Podniósł również, że powołany przez niego pełnomocnik – P. P., posiadał pełnomocnictwo do zawiązania spółki, lecz nie był umocowany do powołania zarządu spółki, albowiem ten mógł zostać wybrany jedynie przez podjęcie stosownej uchwały. Skarżący dodał, że nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących powstania czy też funkcjonowania spółki. Mając na uwadze powyższe skarżący nie zgodził się z organem podatkowym, że w kompetencji organów podatkowych nie leży badanie dokumentów źródłowych, które stały się podstawą wpisu dotyczącego rejestracji danej spółki. Przesłanką odpowiedzialności danej osoby za zaległości podatkowe spółki - na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej - nie jest wpisanie danej osoby do Rejestru Przedsiębiorców jako członka zarządu, ale pełnienie przedmiotowej funkcji w określonym czasie. Skarżący dodał, że organy podatkowe nie wyjaśniły także w dostatecznie występowania w spółce z o.o. "P." T. M. W dalszej części uzasadnienia skargi wskazał, że organ podatkowy naruszył, przepis art. 123 § 1 O.p. Zauważył, iż w aktach sprawy winno znaleźć się końcowe oświadczenie strony oraz dowód, że organ prowadząc postępowanie pouczył stronę o przysługującym jej prawie. Z treści powołanego przepisu wywiódł bowiem, iż obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest pouczenie stron o prawie zapoznania się z aktami i złożenia końcowego oświadczenia, a także wstrzymanie się od wydania decyzji do czasu złożenia powyższego oświadczenia. Zdaniem skarżącego, do naruszenia wskazanego przepisu doszło również dlatego, że organy podatkowe nie wzięły po uwagę trzech odbytych przez skarżącego ciężkich zawałów serca. W związku z czym skarżący czynnie nie brał udziału w toczącym się postępowaniu, nie wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego, ani nie zgłosił żądań. Nie był nawet w stanie spotkać się ze pełnomocnikiem. W opinii skarżącego organy podatkowe naruszyły naczelną zasadę administracyjnego, co skutkuje nieważnością tego postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na mocy art. 107 § 2 pkt 1 O.p. osoby te odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów. Z kolei w myśl art. 116 § 1 O.p.za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "P." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. "P." jako płatnika z tytułu niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2007 r. w kwocie należności głównej [...] zł. W decyzji z dnia 15 października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił powyższej spółce wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2007 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł. W pierwszej kolejności organ podatkowy zbadał, czy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa. Z akt sprawy wynika, że spółka "P." została zawiązana na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 marca 2005 r. Z § 26 umowy spółki wynika, że dokonano wyboru trzyosobowego zarządu spółki w osobach: P. P. – prezesa zarządu, W. W. – wiceprezesa oraz G. G. H. – członka zarządu. W dniu 13 lipca 2005 r. spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i wyżej wymienione osoby zostały ujawnione w rejestrze jako członkowie zarządu spółki. Z pisma Sądu Rejonowego w Toruniu Wydział Gospodarczy z dnia 5 kwietnia 2013 r. wynika, że od chwili rejestracji skład zarządu spółki nie uległ zmianie (k. 353 akt administracyjnych), a zatem skarżący w 2007 r. pełnił funkcję wiceprezesa spółki. W skardze strona podnosi, że za bezprawne należy uznać samo powstanie oraz zarejestrowanie spółki, jak i rzekome powołanie jej organów. Twierdzi, że o pełnieniu przez daną osobę funkcji członka zarządu decyduje akt powołanie, który w tym przypadku był wadliwy/nieistniejący, a nie wpisanie do rejestru sądowego. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że w akcie notarialnym z dnia 11 marca 2005 r. W. W. oraz G. G. H. "udzielili pełnomocnictwa P. P. zwalniając z ograniczeń dokonywania czynności prawnej z samym sobą jako przedstawicielem innej osoby w celu zawarcia umowy spółki zgodnie z wymaganym projektem załączonym do niniejszego pełnomocnictwa, do podejmowania wszelkich decyzji skutkujących prawnym powstaniem tej spółki, do składania oświadczeń, które to pełnomocnictwo według oświadczenia stawiającego nie zostało odwołane ani nie wygasło na skutek śmierci mocodawców". Zawiązując spółkę P. P. działał w imieniu własnym, a także, na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa, W. W. oraz G. G. H.. Notariusz takiego sposobu zawiązania spółki nie uznał za sprzeczny z prawem i sporządził umowę spółki. Gdyby ten sposób zawiązania spółki i powołania w umowie spółki członków jej zarządu był niezgodny z prawem, notariusz przed którym zawarto umowę spółki powinien odmówić dokonania czynności, na podstawie art. 81 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie. Zastrzeżeń co do zawiązania spółki, jak i powołania organów spółki nie miał również sąd dokonując wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców. Wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Przepis ten konstytuuje zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Jest ona wiążąca zarówno w stosunkach pomiędzy podmiotem podlegającym wpisowi do rejestru a osobami trzecimi, jak i pomiędzy osobami trzecimi dokonującymi między sobą czynności na podstawie danych bez udziału podmiotu podlegającego wpisowi do rejestru. Domniemanie to może zostać obalone, jednakże ciężar wykazania faktu, że dane wpisane do rejestru nie są prawdziwe, spoczywa na osobach, które z okoliczności tej wywodzą skutki prawne (por. A. Michnik, Krajowy Rejestr Sądowy. Komentarz, Komentarz do art. 17, Lex, 2013). Skarżący nie doprowadził do obalenia powyższego domniemania. Ponadto w myśl art. 23 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Tym samym gdyby sąd doszedł do wniosku, że umowa spółki zawiera postanowienia niezgodne z przepisami prawa, powinien odmówić dokonania wpisu. Tak samo winien postąpić w razie stwierdzenia, że dołączona do wniosku uchwała wspólników jest niezgodna z przepisami prawa, umową spółki lub statutem (por. A. Michnik, Krajowy Rejestr Sądowy. Komentarz, Komentarz do art. 23, Lex, 2013). Skoro sąd dokonał wpisu spółki do rejestru, to nie dopatrzył się naruszeń prawa. W świetle powyższego brak jest podstaw do twierdzenia, że powstanie spółki, jej zarejestrowanie i powołanie organów spółki było bezprawne. W skardze strona podnosi też, że o odpowiedzialności danej osoby za zaległości podatkowe nie decyduje wpisanie tej osoby do rejestru przedsiębiorców jako członka zarządu spółki, lecz pełnienie przedmiotowych funkcji w okresie powstania zaległości. W tym kontekście wskazać należy, że fakt pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu przez stronę potwierdzają również podpisy złożone przez skarżącego na: uchwale nr 1/2006 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "P." sp. z o. o. z dnia 6 lipca 2006r., uchwale nr 2/2006 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "P." sp. z o. o. z dnia 6 lipca 2006r., wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2006, dodatkowej informacji i objaśnieniach za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r., uchwale nr 1/2007 Zgromadzenia Wspólników "P." sp. z o. o. z dnia 29 czerwca 2007r., uchwale nr 2/2007 Zgromadzenia Wspólników "P." sp. z o. o. z dnia 29 czerwca 2007r., bilansie na dzień 31 grudnia 2006r., rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r., sprawozdaniu z działalności zarządu "P." spółka z o. o. za rok obrotowy 2006. Z pisma Sądu Rejonowego w Toruniu Wydział Gospodarczy z dnia 29 listopada 2012 r. wynika, że za 2007 r. i lata następne spółka nie składała żadnych sprawozdań finansowych. Strona uważa, że organ podatkowy powinien prześledzić powyższe dokumenty pod kątem ich prawdziwości. Jej zdaniem zasadne byłoby powołanie biegłego grafologa, który stwierdziłby, czy na złożonych do rejestru sądowego dokumentach widnieje podpis skarżącego, a także przesłuchanie skarżącego i G. G. H. na okoliczność powstania i funkcjonowania spółki oraz roli w tym zakresie P. P. Podkreślenia wymaga, że wskazane wnioski dowodowe strona podniosła dopiero na etapie skargi. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący utrzymywał, że w 2006 r. złożył oświadczenie w przedmiocie rezygnacji z funkcji członka zarządu w spółce "P.". Oświadczenia tego nie mógł jednak przedstawić organowi, bowiem, jak twierdzi, został skradziony samochód, w którym to oświadczenie się znajdowało. Z kolei w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. skarżący wspomniał o możliwości popełnienia przestępstwa fałszerstwa, dokonanego na swoją szkodę. Zdaniem Sądu, powyższe wyjaśnienia nie poparte żadnymi rzeczowymi argumentami i dowodami, zmieniane, nie zasługują na uwzględnienie. Gdyby jednak rzeczywiście dowody, na których podstawie ustalone istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, skarżący będzie mógł wystąpić o wznowienie postępowania podatkowego. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie przyjął, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa spółki "P." w okresie kiedy powstała wskazana zaległość podatkowa. Pozostałe przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego, nie są w skardze kwestionowane. Analizując kwestię bezskuteczności wskazać należy, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezowocnym poszukiwaniem majątku spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. W aktach sprawy znajduje się też postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. (k. 105 akt administracyjnych), na podstawie którego organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki "P." z uwagi na nieuzyskanie kwoty przewyższającej wydatków egzekucyjnych. Zdaniem Sądu organ podatkowy wykazał również, że skarżący nie złożył we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Podnieść należy, że w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. "Właściwy czas" do zgłoszenia upadłości to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2002 r., I ACa 1428/2001). Wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego). Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., II FSK 1287/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s.552). Oceniając, czy w sprawie zachodzi powyższa przesłanka organ pierwszej instancji poddał analizie sytuację ekonomiczno-finansowa spółki "P." na podstawie sprawozdania finansowego za 2005 r. W celu oceny kondycji spółki organ posłużył się wskaźnikiem ogólnego zadłużenia, wskaźnikiem zadłużenia kapitału własnego oraz wskaźnikiem bieżącej płynności finansowej. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że w 2005 r. zobowiązania spółki były znacznie większe niż wartość jej majątku oraz że spółka nie posiadała zdolności do bieżącego pokrywania zobowiązań. Również ze sprawozdania z działalności zarządu spółki za 2005 r. wynika, ze w spółce występowały zastoje płatnicze oraz nie była ona w stanie na bieżąco regulować swoje zobowiązania wobec pracowników i dostawców. W świetle powyższej analizy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że już po upływie pierwszego kwartału 2006 r. należało rozważyć konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że nie została wyjaśniona kwestia występowania w spółce "P." T. M. W piśmie z dnia 23 lipca 2013r. podatnik poinformował, że nie posiada wiedzy ani żadnych dokumentów potwierdzających kiedy i w jakich okolicznościach T. M. został powołany na członka zarządu w spółce "P." (k. 384 akt administracyjnych). Natomiast G. G. H. w piśmie z dnia 25 maja 2013r. stwierdził, że nie wie od kiedy T. M. pełnił funkcję członka zarządu w spółce oraz nie posiada żadnych dokumentów mogących potwierdzić fakt powołania T. M. na członka zarządu. Oświadczył też, że nie miał na ten temat żadnych informacji (k. 363 akt administracyjnych). Podkreślić należy, że T. M. nie występuje w żadnych dokumentach rejestracyjnych spółki. W konsekwencji zasadnie organ stwierdził, że wyżej wymieniony nie pełnił funkcji członka zarządu spółki "P.". Sąd nie podziela także zarzutu skarżącego naruszenia przez organ podatkowy art. 123 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy obowiązany jest zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis ten wyraża zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Skarżący naruszenia tej zasady upatruje w tym, że ze względu na swoją chorobę nie mógł brać udziału w postępowaniu podatkowym. Należy zauważyć, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. już w postanowieniu z dnia [...] . o wszczęciu postępowania podatkowego wskazał na art. 123 O.p. i poinformował stronę o możliwości wglądu do zebranych materiałów i złożenia wszelkich dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył skarżącemu na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Natomiast w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję o odpowiedzialności W. W. za zaległości podatkowe spółki. Dopiero w dniu 4 marca 2013r., a zatem po wydaniu wskazanej decyzji, wpłynęło pismo skarżącego z dnia 26 lutego 2013r., w którym zwrócił on uwagę na fakt, iż jego stan zdrowia oraz towarzysząca mu choroba, uniemożliwiają mu udział w postępowaniu. Skarżący zwrócił się z prośbą o przedłużenie terminu załatwienia sprawy. Na etapie postępowania odwoławczego w imieniu skarżącego działał ustanowiony przez W. W. pełnomocnik - radca prawny M. A. Wniósł on odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji (załączając do odwołania pełnomocnictwo) i występował przed organem drugiej instancji. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie, reprezentowanej przez pełnomocnika, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W świetle powyższych okoliczności nie można zgodzić się ze stroną, że nie miała możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu, wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego oraz zgłaszania żądań. Skarżący mógł tych czynności dokonywać przez pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów i, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. L. Kleczkowski Z. Pietrasik E. Kruppik-Świetlicka