I SA/Bd 856/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi W. N. sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu [...]. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. wniosek o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego z tytułu umowy sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu Skarbu Państwa położonego w P. przy ulicy [...] oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wniosku strona, powołując się na treść art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016r. poz. 2046 ze zm.), dalej: "ustawa o rehabilitacji", stwierdziła, że nie zachodzą przesłanki do pobrania przez notariusza z tytułu umowy z dnia [...]. podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, gdyż podatnik posiada status zakładu pracy chronionej w rozumieniu art. 28 ustawy o rehabilitacji. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku, wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kwocie [...]zł. W ocenie organu pierwszej instancji, spółka nie wykazała, aby czynność przez nią dokonana pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prawidłowo odmówił zastosowania zwolnienia i stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. O braku podstaw do zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia spółki od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej zdecydował brak wykazania w dniu zakupu okoliczności wskazujących na jej bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, którego celem jest zapewnienie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które będą w pełni sprzyjały zatrudnianiu tych osób oraz ich rehabilitacji zawodowej. W ocenie organu, nabyty majątek nie tylko na dzień transakcji, ale także po tym zdarzeniu nie przyczynił się do polepszenia sytuacji osób niepełnosprawnych, np. poprzez stworzenie nowych miejsc pracy czy zapewnienie lepszych warunków do wykonywania pracy. Zatem spółka nie wykazała, aby nowo nabyty majątek przyczynił się do aktywizacji zawodowej osób niepełnosprawnych i stworzył realne możliwości tworzenia polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnoprawnych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie tylko okoliczności towarzyszące nabyciu przedmiotowej nieruchomości, ale także okoliczności poprzedzające zakup, nie wskazują na istnienie bezpośredniego związku dokonanej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu. W akcie notarialnym nie ma zapisu o tym, że nabywana nieruchomość ma służyć realizacji polityki zatrudniania osób niepełnosprawnych i dbałości o ich rozwój. W dacie nabycia nie istniały plany rozwojowe zakładu obejmujące nabywaną nieruchomość, wskazujące na realizację celu szczególnej dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym nowych miejsc pracy. Samo twierdzenie, że nieruchomość przeznaczona jest na wynajem, która będzie obsługiwana przez osoby niepełnosprawne, organ uznał za niewystarczające, gdyż nie zostało poparte żadnym skonkretyzowanym zachowaniem np. uchwałą spółki, czy przewidywanym zwiększeniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych mających powstać w przyszłości w przedmiotowym obiekcie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku, wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje w związku z przedmiotem działalności gospodarczej spółki polegającej na wynajmie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, jednakże okoliczności towarzyszące czynności zakupu nieruchomości, nie wskazują na to, aby zaistniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaną czynnością cywilnoprawną a prowadzeniem zakładu pracy chronionej realizującym zasady tworzenia polityki zatrudniania osób niepełnosprawnych warunkujący zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji. W tym zakresie organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z dnia [...]. wezwał do przedłożenia dowodów będących w posiadaniu strony potwierdzających związek dokonanej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej oraz przedłożenia informacji dotyczącej źródeł finansowania podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza. W ocenie organu, udzielona przez spółkę odpowiedź pismami z dnia [...]. oraz z dnia [...]. nie daje podstaw do uznania, że dokonana czynność cywilnoprawna pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Wyjaśnienia spółki dotyczące tego, że nabycie przedmiotowej nieruchomości wpłynie na zwiększenie zatrudnienia nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W związku z dokonaną czynnością cywilnoprawną nie nastąpił bowiem wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ponadto, przedstawiona przez stronę decyzja Państwowej Inspekcji Pracy potwierdza jedynie, że użytkowane w oddziale spółki w P. przy ulicy [...] [...] pomieszczenie biurowe nr [...] na parterze o powierzchni 22 m2 odpowiada przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględnia potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, lecz spółka nie wykazała, że pracownicy wykonują na jego terenie swoje zadania, np. który z pracowników i kiedy wykonuje swoje obowiązki na terenie nowo nabytej nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrane w sprawie dokumenty oraz wyjaśnienia podatnika nie są wystarczające do uznania, iż zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowania zwolnienia od podatku. Spółka nie udowodniła, w jaki sposób nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku, wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa miałoby realizować cel szczególnej dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zawodowej. W konsekwencji, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie zasadnym było pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 28, art. 30 i art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez działanie bez podstawy prawnej, a także poprzez błędnie ustalony stan faktyczny oraz błędną ocenę zebranych dowodów co narusza zasady praworządności oraz budowanie zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii, że prowadzenie zakładu pracy chronionej jest czym innym niż prowadzenie działalności gospodarczej przez pracodawcę posiadającego status zakładu pracy chronionej spełniającego wszelkie warunki do posiadania tego statusu. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji podatnik posiadający status zakładu pracy chronionej ma nie tylko prawo, ale i obowiązek skorzystania ze zwolnienia, ponieważ zgodnie z tym przepisem "jest zwolniony" z podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie "może" zostać zwolniony z tego podatku - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Podniesiony przez organy podatkowe warunek konieczny dla uzyskania zwolnienia, a dotyczący dokonania czynności w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu, a także cel prowadzenia zakładu, na który powołuje się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej, stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu i stanem faktycznym. Skarżąca odnosząc się do kwestii zatrudnienia w zakładzie osób niepełnosprawnych podniosła, że są one bez znaczenia dla sprawy i nie stanowią podstawy do zwolnienia z podatku, gdyż ustawodawca nie powiązał stanu zatrudnienia z warunkiem uzyskania zwolnienia, a wielkość firmy nie decyduje o fakcie czy dana transakcja jest, czy nie jest związana z prowadzoną przez tę firmę działalnością. Skarżąca podkreśliła, że prowadzi działalność polegającą między innymi na wynajmie nieruchomości, z faktem prowadzenia takiej działalności nierozerwalnie związane jest posiadanie nieruchomości przeznaczonych na wynajem, zatem warunek dokonania czynności w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu został spełniony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] r. spółka odniosła się do odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] r. spółka z o.o. "W. N." (poprzednio "P. [...]" spółka z o.o.) nabyła m.in. prawo użytkowania wieczystego gruntu Skarbu Państwa położonego w P. przy ulicy [...] oraz prawo własności posadowionego na tym gruncie budynku wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa za łączną kwotę [...]zł od sprzedającego - spółki z o.o. "W. ". Z tytułu tej umowy notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Przedmiotem działalności skarżącej jest m.in. wynajem nieruchomości i zarządzanie nieruchomościami. Nabyta w P. przy ulicy [...] nieruchomość została przeznaczona na wynajem. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w powyższej kwocie. W ocenie strony spełnia ona przesłanki do otrzymania zwrotu podatku, ponieważ posiada status zakładu pracy chronionej oraz dokonana przez nią czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Natomiast organ, nie negując faktu posiadana przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej, uznał, że nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionego na tym gruncie budynku nie pozostawało w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. W świetle powyższego uregulowania warunkiem powyższego zwolnienia jest to, aby zwolnienie dotyczyło podatku należnego od podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej i aby dokonana czynność pozostawała w związku z prowadzeniem tego zakładu, przy czym związek ten musi mieć charakter bezpośredni. W przypadku braku spełnienia wskazanych warunków, podatek podlega uiszczeniu na zasadach ogólnych. Za uprawniony należy uznać pogląd, że zwolnienie zawarte w omawianym przepisie nie jest zwolnieniem podmiotowym o charakterze generalnym, lecz zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, bowiem podatnik ma obowiązek wykazać, iż posiada status prowadzącego zakład pracy chronionej oraz że istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a prowadzeniem zakładu pracy chronionej. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na potrzebę ścisłego rozumienia bezpośredniego związku czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Stanowi o tym ta część omawianego przepisu, która wskazuje, że prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana "pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu". Trudno jest zaprzeczyć, że użycie wspomnianego zwrotu ma charakter celowy. Ustawodawca zamierzał bowiem, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Zatem związek bezpośredni to związek ścisły, a nadto istniejący w chwili zawierania danej czynności. Nie chodzi tu o związek z funkcjonowaniem zakładu, ale związek z przedmiotem czynności cywilnoprawnej. Związek ten musi być też uzewnętrzniony, a nie polegać na samym tylko zamiarze poszerzenia, rozbudowy działalności zakładu pracy chronionej. Chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego nie można opierać się na zdarzeniu przyszłym i niepewnym. Takie postrzeganie tego związku oznacza konieczność rozważenia wszystkich okoliczności towarzyszących danej czynności. Gdy czynnością, w stosunku do której należało zastosować zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych jest zakup nieruchomości wykazanie istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej może nastąpić w zasadzie wyłącznie w drodze wnioskowania z okoliczności towarzyszących czynności jej zakupu (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., II FSK 474/11; wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1171/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r., I SAŁd 505/10). W świetle omawianego przepisu za uprawnione należy uznać także stwierdzenie, że sprzeczne z celami w postaci dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności wymienionych w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nie uwzględniającym, czy dana czynność jest związana z prowadzeniem takiego zakładu, ale także pozbawienie prowadzącego zakład pracy chronionej możliwości wykazania istnienia takiego związku za pomocą dowodów wskazujących na jego istnienie (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 455/09). Na gruncie rozpatrywanej sprawy kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest to, czy spółka wykazała, że dokonana czynność zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku, pozostawało w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z dnia [...] r. wezwał spółkę do przedłożenia dowodów będących w posiadaniu strony potwierdzających związek dokonanej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej oraz przedłożenia informacji dotyczącej źródeł finansowania podatku pobranego przez notariusza. W piśmie z dnia [...] r. spółka poinformowała (k. 75-77), że legitymuje się statusem zakładu pracy chronionej nadanym decyzją z dnia [...] r. oraz spełnia warunki określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Według skarżącej zakup nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego pozostaje w nierozerwalnym związku z prowadzeniem działalności przez zakład pracy chronionej, ponieważ stanowi przedmiot jej działalności. Spółka wyjaśniła, że zatrudnia osoby niepełnosprawne posiadające różne przyczyny niepełnosprawności oraz różne stopnie niepełnosprawności. Jednym z zasadniczych profilów działalności firmy jest wykonywanie czynności z zakresu najmu, dzierżawy, kupna-sprzedaży nieruchomości, a czynnościami z tego zakresu zajmują się w szczególności zatrudnione w zakładzie osoby niepełnosprawne. Wykonują one prace biurowe, produkcyjne, gospodarcze oraz pracują w ochronie mienia. Osoby niepełnosprawne zajmują się oferowaniem nieruchomości do najmu lub dzierżawy, przygotowują dokumenty związane z zawieranymi umowami, sporządzają różne zestawienia i rozliczenia. Spółka podała, że z uwagi na nabycie nowych nieruchomości, zarówno na wynajem, jak i celem sprzedaży na rynku pierwotnym, koniecznym jest zwiększenie zatrudnienia pracowników i dlatego planuje przyjąć do pracy kolejne osoby niepełnosprawne, i to zarówno do pracy biurowej jak i na stanowiska pracowników gospodarczych, którzy będą uczestniczyć w czynnościach związanych z wynajmem, poprzez obsługę zakupionych nieruchomości. Z kolei w piśmie z dnia [...] r. spółka wyjaśniła (k. 152), że nabyta na podstawie aktu notarialnego nieruchomość usytuowana w P. przy ulicy [...] przeznaczona jest na wynajem. Z uwagi na nabycie nowych nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem oraz lokali mieszkalnych celem sprzedaży na rynku pierwotnym konieczne jest uczestniczenie pracowników w czynnościach związanych z wynajmem. Zajmują się tym pracownicy niepełnosprawni, zarówno w obsłudze administracyjnej jak i w pracach porządkowych oraz naprawczych. Spółka planuje też przyjąć do pracy kolejne osoby niepełnosprawne, które znajdą zatrudnienie w specjalnych warunkach, dostosowanych do ograniczeń wynikających z niepełnosprawności. W świetle powyższego spółka w powyższych pismach wskazała, że bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu ma przejawiać się w tym, że nabyta nieruchomość pozostaje w związku z przedmiotem działalności spółki, a nadto w obsługiwaniu nabytych nieruchomości przez osoby niepełnosprawne oraz w zamiarze zwiększenia zatrudnienia tych osób. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że spółka nie wykazała, że między nabyciem nieruchomości a prowadzeniem zakładu pracy chronionej istnieje związek bezpośredni. Sam bowiem zamiar spółki co do zatrudnienia większej liczby osób niepełnosprawnych nie oznacza wykazania tego związku. W toku postępowania podatkowego skarżąca przedłożyła umowy o pracę z 7 pracownikami niepełnosprawnymi zatrudnionymi w spółce na stanowisku pracownika biurowego do obsługi wynajmu lokali lub pracownika gospodarczego. Spośród tych osób, sześciu pracowników było już zatrudnionych w spółce w dniu dokonania przedmiotowej czynności zakupu. Tylko z D. S. w dniu [...] r. została podpisana umowa o pracę, w wymiarze 1/5 etatu, jednakże w umowie tej wskazano jako miejsce wykonywania pracy siedzibę spółki - M., ul. [...]. Zatem, w związku z dokonaną czynnością cywilnoprawną nie nastąpił wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Z kolei A. M., stosownie do porozumienia zmieniającego warunki pracy i płacy, dodano obowiązki z zakresu obsługi umów najmu, jednakże nastąpiło to jeszcze przed nabyciem powyższej nieruchomości (porozumienie zawarto w dniu 30 grudnia 2014 r.), a zatem nie miało to związku z jej kupnem. Siłą rzeczy z porozumienia tego nie wynika też, żeby praca tej osoby dotyczyła nieruchomości znajdujących się w P.. Co do pozostałych pięciu pracowników, aneksami z dnia [...] r. do umowy o pracę dodano, że do zakresu obowiązków pracownika należeć będzie obsługa wynajmu lokali użytkowych, które znajdują się na terenie miasta P. i w jego okolicach oraz w innych miejscach (aneksy zawarte z N. P., M. J.) bądź dbanie o czystość i porządek na terenie lokali użytkowych, które znajdują się na terenie miasta P. i w jego okolicach (aneksy zawarte z G. G., A. K. i M. Z.). W aneksach tych ostatnich pracowników postanowiono, że w zależności od potrzeb praca może być wykonywana także poza siedzibą pracodawcy. W razie takiej potrzeby pracodawca będzie dokładał starań, aby zapewnić pracownikowi dojazd do miejsca wykonywania pracy i z powrotem. Zdaniem Sądu, sam fakt zawarcia powyższych aneksów nie przesądza o istnienie wskazanego wyżej bezpośredniego związku, bowiem na podstawie przedstawionego przez stronę materiału dowodowego nie można wywnioskować, że praca wskazanych osób jest faktycznie związana z zakupioną nieruchomością. Należy bowiem podkreślić, że osoby zatrudnione na stanowiskach pracowników gospodarczych mają wykonywać pracę w P. przy ul. [...] [...] tylko w razie, gdy będzie istniała taka potrzeba, przy czym z akt sprawy nie wynika, aby osoby te kiedykolwiek świadczyły pracę pod tym adresem. W odniesieniu do osób zatrudnionych na stanowisku pracownika biurowego, mających zajmować się obsługą nieruchomości położonych w P., z którymi zawarto aneksy w dniu 30 grudnia 2016 r., zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się tylko jedna faktura VAT wystawiona przez M. J. za najem pomieszczeń w P. przy ul. [...] (k. 131). W odniesieniu do powyższej nieruchomości faktury w większości wystawiała D. Ż., która nie została jednak wskazana jako osoba niepełnosprawna. W rezultacie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można wywnioskować, aby osoby niepełnosprawne dotychczas zatrudnione w spółce zajmowały się utrzymaniem czystości i porządku zakupionej nieruchomości czy jej obsługą księgową. Wbrew zatem deklaracjom spółki zawartym w wyżej wymienionych pismach, zamiar zatrudnienia osób niepełnosprawnych w związku z zakupem wskazanej nieruchomości, jak i obsługa tej nieruchomości przez osoby niepełnosprawne, co według skarżącej miało potwierdzać związek dokonanej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, nie zostało zrealizowane. Podkreślenia wymaga, że w skardze strona zmieniła zdanie i podniosła, że kwestie zatrudnienia osób niepełnosprawnych są bez znaczenia dla sprawy. Nie można jednak się z tym zgodzić. Przesądzającego znaczenia nie może mieć też przedłożona przez stronę decyzja Państwowej Inspekcji Pracy w B. z dnia [...] r. (k. 189). W decyzji tej stwierdzono jedynie, że pomieszczenie biurowe nr [...] w P. przy ul. [...] jest przystosowane do pracy dla osób niepełnosprawnych, nie wynika natomiast z niej, aby w pomieszczeniu tym ktokolwiek świadczył pracę. Ponadto w treści tej decyzji wskazano, że spółka wystąpiła o jej wydanie wnioskiem z dnia [...] r., a zatem trzy miesiące po zakupie nieruchomości. Zresztą w piśmie procesowym z dnia [...] r. spółka sama przyznała, że fakt uzyskania opinii Państwowej Inspekcji Pracy jest bez znaczenia. Nie można także przyjąć, żeby o istnieniu związku bezpośredniego w chwili zakupu nieruchomości świadczy decyzja Wojewody [...] z dnia [...] r., którą zmieniono przyznany spółce status zakładu pracy chronionej w ten sposób, że uwzględniono fakt prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w P. przy ul. [...] (k. 212). Nadto, decyzja ta pozwala jedynie stwierdzić, że spółka prowadzi również działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, nie jest natomiast dowodem na to, że zakup nieruchomości pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. W świetle powyższego brak jest przesłanek do stwierdzenia, że nabycie powyższej nieruchomości przyczyniło się do stworzenia nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, czy służyło zachowaniu miejsc pracy, warunków ich zatrudnienia i rehabilitacji. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zebrane w sprawie dokumenty oraz wyjaśnienia podatnika nie pozwalają na przyjęcie, iż zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowania zwolnienia od podatku. Spółka nie wykazała w jaki sposób nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku, wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, miałoby realizować cel w postaci dbałości o miejsca pracy osób niepełnosprawnych, sprzyjaniu ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej. Wbrew twierdzeniom strony dla wykazania bezpośredniego związku nie jest wystarczające, że nieruchomość ma związek z przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Nie można bowiem utożsamiać określenia "bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu" z określeniem "związek z przedmiotem działalności gospodarczej", bo takiego sformułowania ustawodawca nie użył. Również okoliczność, że skarżąca posiada status zakładu pracy chronionej nie ma przesądzającego znaczenia. W przeciwnym razie należałoby uznać, że w zasadzie w każdej sytuacji nabycia nieruchomości przez zakład pracy chronionej występuje powyższy bezpośredni związek, co czyniłoby zastrzeżenie tego warunku zbędnym. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 28, art. 30 i art. 31 ust. 1 ustawy o ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ działał w granicach prawa. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, ze została naruszona zasada prowadzenia postepowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. W rezultacie nie został też naruszony art. 83 Konstytucji. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski J. Szulc