I SA/Bd 857/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. M. H. (skarżący) wraz ze Spółdzielnią Inwalidów "Z. " z siedzibą w P. , N. nad N. jako byłego członka zarządu tej Spółdzielni za jej zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2013r. W złożonym odwołaniu, skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: pominięcie okoliczności faktycznych i prawnych wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu spółdzielni za jej zobowiązania podatkowe za okres wskazany w treści decyzji, w tym okoliczności związanych ze stanem finansowym Spółdzielni od 2009r., okoliczności podjęcia decyzji o restrukturyzacji Spółdzielni przez jej członków, objęcia i sprawowania funkcji członka zarządu Spółdzielni, a także wygaśnięcia mandatu; - błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), art. 130 § 1, § 2 i § 4, art. 113 § 1 pkt 2, art. 131 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1560 ze zm., dalej też jako: "u.p.s."). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Następnie Dyrektor podał, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym przed dniem [...] stycznia 2016r. Organ przywołał treść art. 116 § 1 oraz 116a § 1 O.p. i wskazał, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu spółdzielni konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych jej przesłanek, czyli wykazanie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej spółdzielni oraz wykazanie, iż zaległości powstały w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, ale także ustalenie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor dokonał analizy zaistnienia "pozytywnych" przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni. W tym zakresie wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania na podstawie danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sadowym - Sądu Rejonowego w B., XIII Wydział Gospodarczy ustalono, iż w dniu [...] lutego 2012r. dokonano wpisu do rejestru Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], w którym ujawniono, iż organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu - S. I. "Z." są: M. J. H. - Prezes Zarządu i P. M. H. - Zastępca Prezesa Zarządu. W dniu [...] kwietnia 2016r. dokonano wpisu do rejestru KRS nr [...], którym wykreślono dane dotyczące drugiego członka zarządu - Zastępcy Prezesa P. M. H., natomiast wpisano dane dotyczące Reprezentacji Jednoosobowej. Z zaskarżonej decyzji natomiast wynika, że wobec Skarżącego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę powstałe w związku z nieuregulowaniem przez Spółdzielnię należnego podatku wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do września 2013r. i listopad 2013r. Wobec tego, zdaniem organu, została spełniona pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni, bowiem zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec Spółdzielni, organ przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego i wskazał, że z uwagi na fakt, iż Spółdzielnia nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego, wierzytelności ani innych praw majątkowych, do których można by skierować skuteczną egzekucję, stwierdzono, że w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało jej bezskuteczność. W konsekwencji powyższego, postanowieniem z dnia [...] września 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia [...] czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r. poz. 1201, dalej: "u.p.e.a."), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej - S. I. "Z.". W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił i wyjaśnił kwestię bezskuteczności egzekucji z majątku Spółdzielni. Odnośnie do przesłanek "negatywnych" organ wskazał, że w przypadku Spółdzielni istotne znaczenie ma ustalenie, kiedy wystąpiła sytuacja niewypłacalności. Od tego momentu rozpoczyna się bowiem bieg terminu do zgłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012r., poz. 1112 ze zm.), dalej: "u.p.u.n." W przypadku spółdzielni wymóg ten należy uznać za spełniony, jeżeli w tym terminie, liczonym od momentu pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, zarząd tej spółdzielni zwoła walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieści sprawę dalszego jej istnienia. Organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie wykazał, iż złożył do właściwego Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości lub likwidacji Spółdzielni. Nie zostały również przedłożone żadne dokumenty świadczące o wszczętym postępowaniu zapobiegającym ogłoszeniu upadłości. Dyrektor przeanalizował sytuację finansową Spółdzielni w oparciu o niezatwierdzone przez Walne Zgromadzenie sprawozdanie finansowe za 2013r., bilans sporządzony na dzień [...] grudnia 2013r. oraz informację dodatkową za 2013r. Zauważył, że z wprowadzenia oraz Informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Spółdzielni za okres od [...] stycznia 2013r. do [...] grudnia 2013r. wynika, iż sprawozdanie to zostało sporządzone przy założeniu postawienia jednostki w stan likwidacji w ciągu kolejnego roku obrotowego. Zdaniem organu z powyższego wynika, że kondycja Spółdzielni była zła, istniało zagrożenie dla jej dalszej działalności. Pomimo tego, założenia postawienia Spółdzielni w stan likwidacji nie zostały zrealizowane. Organ wyjaśnił, że okolicznością istotną dla oceny odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe jest to, czy wywiązał się on z obowiązku, o którym mowa w art. 130 § 2 u.p.s., a więc czy zwołał walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieścił sprawę dalszego istnienia spółdzielni niezwłocznie po stwierdzeniu stanu niewypłacalności. Organ stwierdził, że z tego obowiązku Skarżący się nie wywiązał. W ocenie Dyrektora, Skarżący miał nie tylko możliwość, ale obowiązek zapoznania się z sytuacją Spółdzielni na tyle, by stwierdzić, iż jest ona w stanie niewypłacalności, tym bardziej, że stan ten istniał już w 2009r., jak Skarżący podniósł w odwołaniu. Organ podkreślił, że nie uwalnia Skarżącego od odpowiedzialności okoliczność niewypłacalności Spółdzielni przed objęciem funkcji Prezesa Zarządu. Okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji członka zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu obowiązku podjęcia działań przewidzianych przepisami prawa. Sporządzone sprawozdanie finansowe Spółdzielni za 2013r. wskazywało, że ogólna wartość aktywów nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, kapitał własny Spółdzielni miał wynik ujemny zarówno w 2012r., 2013r. i 2014r. Przychody w przedstawionych okresach malały. Organ podkreślił, że w kolejnych latach sytuacja finansowa Spółdzielni nie uległa poprawie. W rachunku zysków i strat za 2015r. Spółdzielnia nie wykazała przychodów ze sprzedaży, a strata wyniosła [...] zł. Ponadto Spółdzielnia zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, jak i wobec Burmistrza M. i Gminy N. nad N. oraz PFRON. W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że stan niewypłacalności zaistniał w 2013r. i był trwały. Opóźnienie w regulowaniu zaległości przekroczyło 3 miesiące, skoro termin płatności najwcześniejszego zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, tj. za lipiec 2013r. upływał w dniu [...] sierpnia 2013r. W rezultacie zarząd Spółdzielni winien był w terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. w związku z art. 130 § 2 u.p.s., liczonym od momentu wystąpienia sytuacji niewypłacalności Spółdzielni, zwołać walne zgromadzenie z postawieniem w porządku obrad sprawy dalszego istnienia Spółdzielni, a w przypadku podjęcia uchwały o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości, niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek w tym zakresie. Z akt sprawy jednak nie wynika, że zarząd Spółdzielni podjął jakiekolwiek działania w celu zgłoszenia upadłości Spółdzielni we właściwym czasie. Dyrektor zauważył, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji (pomimo wezwania) i przez organ odwoławczy, Skarżący nie wskazał również mienia Spółdzielni, wobec którego możliwe byłoby prowadzenie postępowania egzekucyjnego i z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółdzielni w znacznej części. Tym samym, w ocenie organu, Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółdzielni. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja o wygaśnięciu z mocy prawa mandatu członka zarządu wskutek przejścia Spółdzielni w stan likwidacji z dniem [...] lutego 2013r., wobec zmniejszenia się liczby członków poniżej wskazanej w ustawie i nie zwiększenia liczby jej członków do wymaganej wielkości w terminie jednego roku. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 113 § 1 pkt 2 u.p.s. Spółdzielnia przechodzi w stan likwidacji wskutek zmniejszenia się liczby członków poniżej wskazanej w statucie lub w ustawie, jeżeli spółdzielnia w terminie jednego roku nie zwiększy liczby członków do wymaganej wielkości. Jak natomiast stanowi art. 113 § 2 ww. ustawy w przypadkach przewidzianych w § 1 zarząd spółdzielni (likwidator) zgłosi do Krajowego Rejestru Sądowego otwarcie likwidacji spółdzielni i zawiadomi o tym właściwy związek rewizyjny. Jeżeli zarząd tego nie uczyni, zgłoszenia dokona związek rewizyjny, w którym spółdzielnia została zrzeszona. Organ podkreślił, że wbrew poglądowi zawartemu w odwołaniu, jak wynika ze sprawozdań finansowych, Spółdzielnia zatrudniała w 2013r. - 27 pracowników, w 2014r. - 12 pracowników, a w 2015r. - 7. Organ podkreślił, że warunkiem przyjęcia w poczet członków Spółdzielni było pozostawanie w stosunku pracy. Zatem za chybiony organ uznał zarzut polegający na tym, iż organ odnosi się do liczby pracowników a nie członków Spółdzielni. Ponadto powoływanie się przez skarżącego na okoliczność utraty możliwości do działania przez członków zarządu Spółdzielni wskutek postawienia jej w stan likwidacji w lutym 2013r. a jednocześnie odwoływanie się do uchwał Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni podjętych po tej dacie i podpisanych przez Prezesa powoduje zdaniem organu wzajemne wykluczanie się argumentów skarżącego. Za całkowicie bezpodstawne organ uznał twierdzenie Skarżącego, że doszło do wygaśnięcia mandatu członka zarządu Spółdzielni. Odrębną kwestią jest niewykonanie obowiązku zgłoszenia do Krajowego Rejestru Sądowego otwarcia likwidacji, o ile, jak wskazano w odwołaniu, w rzeczywistości zaistniały ku temu przesłanki. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zbadał przesłanki pozwalające na zgodne z art. 116 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka – Zastępcy Prezesa zarządu S. I. "Z." - za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2013r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W skardze do tut. Sądu, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: 1) błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116a § 1 w zw. z art. 116 O.p. w zw. z art. 113 § 1 pkt 2 u.p.s., poprzez przyjęcie, że w dacie powstania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami "organu rentowego" (w latach 2014-1015), Skarżący posiadał status członka zarządu S. I. "Z." w P. w rozumieniu powołanych przepisów i w tym zakresie dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2) błędną wykładnię i zastosowanie art. 113 § 1 pkt 2 u.p.s. poprzez błędne przyjęcie, że stan członków S. I. "Z." w P., w rozumieniu powołanego przepisu, jest tożsamy ze stanem zatrudnionych w niej pracowników, a także, iż przejście Spółdzielni w stan likwidacji następuje dopiero z chwilą otwarcia oraz wybrania likwidatora; 3) błędną wykładnię i zastosowanie art. 130 § 2 u.p.s. w zakresie treści i sposobu realizacji obowiązku niezwłocznego zwołania zgromadzenia członków spółdzielni w sytuacji, gdy suma zobowiązań spółdzielni przekracza sumę jej aktywów, w szczególności zaś sposobu spełnienia określonego w tym przepisie wymogu zamieszczenia na porządku obrad walnego zgromadzenia sprawy dalszego istnienia Spółdzielni; 4) błędną ocenę dowodów oraz sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią dowodów w zakresie: - okoliczności związanych z podjęciem przez Skarżącego funkcji członka zarządu S. I. "Z.", - okoliczności związanych ze zwołaniem i przeprowadzeniem zwyczajnego walnego zgromadzenia członków spółdzielni w dniu [...] kwietnia 2012r. oraz przedstawionych na tym zgromadzeniu informacji dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej Spółdzielni oraz planów restrukturyzacyjnych, a także przedstawieniem na tym zgromadzeniu sprawy dalszego istnienia Spółdzielni, - poddania przez Skarżącego sprawy dalszego istnienia Spółdzielni z zachowaniem wymogów wynikających z art. 130 Prawa spółdzielczego, - podjętych na ww. zgromadzeniu decyzji członków spółdzielni dotyczących jej dalszego istnienia i funkcjonowania, - staranności i racjonalności działań Skarżącego związanych z zarządzaniem i prowadzeniem spraw Spółdzielni, w tym zasadnością i skutecznością podjętych działań restrukturyzacyjnych, - ujawnienia w późniejszym okresie informacji wskazujących na rzeczywistą sytuację finansową Spółdzielni w zakresie dotyczącym nieistnienia lub nieściągalności należności Spółdzielni, nieistnienia produkcji w toku ujętej w poszczególnych sprawozdaniach finansowych począwszy od 2010r., stanowiących przeszkodę do skutecznej restrukturyzacji Spółdzielni, - braku formalnych możliwości podjęcia uchwały w przedmiocie upadłości lub likwidacji Spółdzielni w 2013r. i latach następnych, z uwagi na brak minimalnej, ustawowej liczby członków spółdzielni. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości bada legalność zaskarżonego aktu, wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu wraz ze Spółdzielnią Inwalidów "Z." za zaległości podatkowe tej Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności i żadna przesłanka negatywna tę odpowiedzialność wyłączająca. W ocenie natomiast Skarżącego brak podstaw do orzekania w tym przedmiocie, bowiem Spółdzielnia legitymowała się mniejszą liczbą członków (poniżej 10) niż wymagana statutem/ustawą Prawo spółdzielcze, w wyniku czego z mocy prawa doszło do postawienia jej w stan likwidacji. Ponadto walne zgromadzenie członków Spółdzielni odmówiło postawienia Spółdzielni w stan upadłości oraz likwidacji. Podjęto uchwałę zmierzającą do restrukturyzacji. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. II. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 116a § 1 O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Katalog tego rodzaju osób prawnych jest szeroki. Nie ulega jednak wątpliwości, że odpowiedzialność na podstawie art. 116 w związku z art. 116a O.p. ponoszą członkowie zarządów spółdzielni. Przy czym art. 116a O.p. (przewidujący odpowiedzialność innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p.) obowiązuje od 1 stycznia 2003r. i został dodany przez art. 1 pkt 95 ustawy z dnia 12 września 2002r. (Dz.U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387) w brzmieniu: "Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio." Następnie art. 116a O.p. – na podstawie art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 25 września 2015r. (Dz.U. z 2015r., poz. 1923) - został zmieniony z dniem 20 maja 2016r. (rozbudowany o dodatkowe regulacje), jednakże przywołana wyżej jego treść oznaczona jako § 1 w art. 116a O.p., zachowała dotychczasowe brzmienie. Z kolei podnoszone w skardze zagadnienie odpowiedzialności likwidatora nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem organ nie stosował art. 116b O.p. Zatem do odpowiedzialności członków zarządu spółdzielni za zaległości podatkowe spółdzielni odpowiednio stosuje się art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając na uwadze powołane przepisy prawa, do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu spółdzielni konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych jej przesłanek, czyli wykazanie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej spółdzielni oraz wykazanie, że zaległości powstały w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, ale także ustalenie, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu to: - nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki, - wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, przepisy Ordynacji podatkowej definiują jako: - wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, - wykazanie przez członka zarządu mienia spółdzielni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółdzielni w znacznej części. III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności zbadania wymaga zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni. W sprawie ustalono, że z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym - Sądu Rejonowego w B., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, poz. [...] S. I. "Z." - wynika, iż w dniu [...] lutego 2012r. dokonano wpisu do rejestru Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], w którym to ujawniono, że organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu są: M. J. H. -Prezes Zarządu i P. M. H. - Zastępca Prezesa Zarządu, a zatem zarząd był dwuosobowy. Następnie w dniu [...] kwietnia 2016r. dokonano wpisu do rejestru KRS nr [...], w którym to wykreślony został wpis dotyczący Zarządu - Dwaj Członkowie Zarządu lub Jeden C. Zarządu i osoba przez Zarząd upoważniona (Pełnomocnik) oraz wykreślono dane dotyczące drugiego członka zarządu - Zastępcy Prezesa P. M. H., natomiast wpisano dane dotyczące reprezentacji jednoosobowej. Nie budzi zatem wątpliwości, że w okresie kiedy powstały zaległości w podatku od towarów i usług za m-ce lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2013r., w skład zarządu Spółdzielni wchodzili: M. J. H. - Prezes Zarządu i Skarżący - P. M. H. - Zastępca Prezesa Zarządu. Przy czym sprawa odpowiedzialności drugiego członka zarządu Spółdzielni M. J. H. została orzeczona odrębną decyzją. Wobec tego prawidłowo organy obu instancji ustaliły, że została spełniona pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółdzielni za zaległości podatkowe, gdyż wykazały, iż zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu Spółdzielni przez Skarżącego. IV. W świetle akt sprawy niesporne jest także spełnienie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, tj. wykazanie przez organy obu instancji, że egzekucja z majątku Spółdzielni okazała się nieskuteczna w całości lub w części. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec Spółdzielni wskazać należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 (uchwała dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W tej sytuacji, mając na uwadze zarówno brzmienie art. 116 § 1 O.p. jak i treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzić należy, że w kontekście zebranych dowodów trafnie uznano w zaskarżonej decyzji, iż spełniona została także druga pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni, tj. egzekucja z majątku Spółdzielni okazała się bezskuteczna. Otóż podać należy, że zaległości podatkowe wynikały ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od lipca do września 2013r. i listopad 2013r. Wobec Spółdzielni było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], w toku którego wyegzekwowano niewielką tylko część należności na skutek sprzedaży pojazdu marki [...] nr rej. [...], [...] oraz frezarki konwencjonalnej [...]. Przy czym organ egzekucyjny prowadził wobec majątku S. I. "Z." postępowanie egzekucyjne również na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B., Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w N. nad N., Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w W.. W toku prowadzonej egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny skierował liczne zajęcia egzekucyjne do wierzytelności z rachunków bankowych, jednakże nie uzyskano środków na zaspokojenie dochodzonych należności. W dniach [...] listopada 2015r., [...] lipca 2016r., [...] października 2016r. oraz [...] maja 2017r. zostały spisane z Prezesem S. I. "Z." protokoły o stanie majątkowym, z których wynika, że Spółdzielnia nie zatrudnia pracowników, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest właścicielem żadnego majątku, nie posiada maszyn ani urządzeń produkcyjnych, ani zaplecza materiałowego, nie posiada również zaległych wierzytelności. Ponadto ustalono, że Spółdzielnia nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel bądź współwłaściciel nieruchomości, nie figuruje też jako strona transakcji handlowych w aplikacji Departamentu Poboru Podatków Ministerstwa Finansów (JPK). W związku z faktem, że Spółdzielnia nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego, wierzytelności ani innych praw majątkowych, do których można by skierować skuteczną egzekucję, stwierdzono, iż w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało jego bezskuteczność. W konsekwencji tego postanowieniem z dnia [...] września 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia [...] czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej - S. I. "Z.". W związku z tym rację ma organ, że egzekucja z majątku Spółdzielni okazała się nieskuteczna, a tym samym wykazano istnienie drugiej przesłanki odpowiedzialności z art. 116 O.p. w związku z art. 116a O.p. V. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut związany z nieuwzględnieniem przez organ okoliczności przejścia Spółdzielni w stan likwidacji z mocy prawa z dniem [...] 2013r. na podstawie art. 113 § 1 pkt 2 u.p.s., podniesiony w kontekście nie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Zgodnie z tym przepisem spółdzielnia przechodzi w stan likwidacji wskutek zmniejszenia się liczby członków poniżej wskazanej w statucie lub w ustawie, jeżeli spółdzielnia w terminie jednego roku nie zwiększy liczby członków do wymaganej wielkości. Odnosząc się do tego zagadnienia podnieść należy, że Skarżący nie przedłożył organom dowodów - dokumentów, które potwierdzałyby okoliczność przejścia Spółdzielni w stan likwidacji. Przede wszystkim nie potwierdzają tego zapisy Krajowego Rejestr Sądowego, w którym brak jakiejkolwiek informacji o otwarciu likwidacji Spółdzielni w czasie powstania zaległości podatkowych objętych przedmiotową odpowiedzialnością Skarżącego. Trudno wymagać, aby w toku postępowania podatkowego to organ prowadził postępowanie i ustalał, czy – wbrew zapisom Krajowego Rejestru Sądowego – Spółdzielnia była w stanie likwidacji i to z mocy prawa, czy jednak do postawienia jej w stan likwidacji nie doszło. Nie jest rolą organu podatkowego, a także sądu administracyjnego podważanie zapisów dokonanych przez sąd powszechny w KRS. Tym bardziej w sytuacji, gdy jak stanowi art. 113 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze w przypadkach przewidzianych w § 1 zarząd spółdzielni (likwidator) zgłosi do Krajowego Rejestru Sądowego otwarcie likwidacji spółdzielni i zawiadomi o tym właściwy związek rewizyjny. Jeżeli zarząd tego nie uczyni, zgłoszenia dokona związek rewizyjny, w którym spółdzielnia została zrzeszona. W niniejszej sprawie zapisy KRS natomiast potwierdzają, że nie doszło do otwarcia likwidacji Spółdzielni, nie wybrano likwidatora, nie prowadzono postępowania likwidacyjnego, a dopiero w toku takiego postępowania, o ile powstaną przesłanki do ogłoszenia upadłości, obowiązek złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości obciąża likwidatora. Zasadnie zatem Dyrektor wywodzi, że w przypadku S. I. "Z." nie można mówić o niewykonaniu przez likwidatora obowiązku wynikającego z powołanego w odwołaniu art. 131 u.p.s. Dodatkowo można wskazać na treść art. 182 § 1 u.p.s., zgodnie z którym spółdzielnia i członek spółdzielni mają obowiązek pozostawania ze sobą w stosunku pracy. Poza wyjątkami przewidzianymi w przepisach ustawy, odmowa nawiązania stosunku pracy lub pozostawania w takim stosunku stanowi naruszenie istotnych praw i obowiązków wynikających ze stosunku członkostwa. W tym kontekście zasadnie organ wskazuje, że ze sprawozdań podpisanych przez Skarżącego jako Zastępcę Prezesa zarządu wynika, iż Spółdzielnia w 2013r. zatrudniała 27 pracowników, a w 2014r. – 12. W związku z tym rację należy przyznać Dyrektorowi, że bezpodstawne jest twierdzenie, iż doszło do wygaśnięcia Skarżącemu mandatu członka zarządu Spółdzielni, na skutek przejścia jej w stan likwidacji, a obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciążył na niezidentyfikowanym likwidatorze. VI. W rezultacie, w świetle powyższych ustaleń stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółdzielni w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań, za które ponosi odpowiedzialność na mocy zaskarżonej decyzji oraz egzekucja z majątku Spółdzielni okazała się bezskuteczna. VII. W tej sytuacji należy odnieść się do kwestii prawidłowości ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących niewykazania przez Skarżącego zaistnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Przypomnieć należy, że z art. 116 O.p. wynika, iż członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając na uwadze wynikający z art. 116a § 1 O.p. obowiązek odpowiedniego stosowania art. 116 tej ustawy, zwrócić należy uwagę na powoływany przez Skarżącego i organ art. 130 § 2 u.p.s. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. oraz okoliczność, że w przypadku spółdzielni obowiązek "zgłoszenia w sądzie wniosku" zastępowany jest przez obowiązek zwołania walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Zagadnienie to szczegółowo analizował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia z 22 września 2017r., sygn. akt II FSK 1423/15, a poglądy w nim zaprezentowane tut. Sąd podziela i do nich się odwołuje w tej części uzasadnienia. Otóż zgodnie z art. 130 § 1 u.p.s., ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 130 § 4). Z kolei art. 137 u.p.s. stanowi, że do postępowania upadłościowego w sprawach nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy prawa upadłościowego. W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że przepis art. 130 § 2 u.p.s. jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, i z jej uwzględnieniem art. 21 ust. 1 i 2 tego aktu prawnego należy odnosić wyłącznie do podstawy ogłoszenia upadłości spółdzielni, jaką jest wynikający ze sprawozdania finansowego spółdzielni stan, z którego wynika, że ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. O ile więc przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze zobowiązują dłużnika (jego reprezentanta) do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od wystąpienia każdej z dwóch podstaw upadłości, a więc gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, o tyle w przypadku spółdzielni obowiązek ten jest powiązany z wystąpieniem stanu nadwyżki pasywów nad aktywami. Podstawa ta jednocześnie określa "właściwy czas" na zgłoszenie przez spółdzielnię wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. (A. Stefaniak, Prawo spółdzielcze. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Komentarz, LEX 2014). Treść art. 130 u.p.s. nie pozostawia wątpliwości, że zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad postawiona została sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, determinuje konieczność podjęcia uchwały w zakresie stanowiącym wybór jednej możliwości z alternatywy: - postawienie spółdzielni w stan upadłości, co skutkuje obowiązkiem niezwłocznego jej zgłoszenia przez zarząd do sądu (art. 130 § 4) albo - podjęcie uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy czym w takim przypadku powinny zostać jednocześnie wskazane środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3). W przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy jednoczesnym wskazaniu środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności, zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie. Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 130 § 2 u.p.s. w sposób jednoznaczny określa, iż walne zgromadzenie winno być zwołane niezwłocznie, w sytuacji, gdy ze sprawozdania finansowego spółdzielni wynika, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Z punktu odpowiedzialności osoby trzeciej, istotne znaczenie ma zatem ustalenie, kiedy wystąpiła sytuacja niewypłacalności podatnika. Od tego momentu rozpoczyna się bowiem bieg terminu do zgłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. W przypadku spółdzielni wymóg ten należy uznać za spełniony, jeżeli w tym terminie, liczonym od momentu pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, zarząd tej spółdzielni zwoła walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieści sprawę dalszego jej istnienia. Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane, iż organy podatkowe dysponowały sprawozdaniami finansowymi Spółdzielni za lata 2011-2016. Ze sprawozdań tych wynika, że ogólna wartość aktywów Spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań (na [...] grudnia 2011r. aktywa – [...] zł , a zobowiązania – [...] zł). W związku z tym, że Skarżący był członkiem zarządu Spółdzielni od [...] lutego 2012r., a sprawozdanie za 2011r. sporządzono na dzień [...] marca 2012r. i zostało podpisane przez Skarżącego jako Zastępcę Prezesa zarządu Spółdzielni, to niewątpliwie była już wówczas znana mu sytuacja finansowa Spółdzielni. Podobnie należy ocenić sprawozdanie i skutki wyniku finansowego za 2012r. Sprawozdanie za 2012r. sporządzone na dzień [...] marca 2012r. podpisane zostało przez członków zarządu Spółdzielni, w tym Skarżącego. Wynika z niego, że aktywa wyniosły na [...] grudnia 2012r. - [...] zł, zaś zobowiązania – [...] zł. Zestawienie przywołanych wielkości pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że aktywa nie pokrywały zobowiązań, a okoliczności te były znane członkom zarządu Spółdzielni, którzy sprawozdania te podpisali, w tym Skarżącemu. Podobne spostrzeżenia nasuwają się w zakresie sprawozdań za następne lata obrotowe. Skoro art. 130 § 2 u.p.s. wiąże pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikiem sprawozdania finansowego i nakłada na zarząd obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia oraz umieszczenia w jego porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni, to wynik ujemny za 2011r., 2012r. (a także za dalsze lata obrotowe) uzasadniał konieczność zamieszczenia przez zarząd w porządku obrad walnego zgromadzenia członków, sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Stwierdzenie, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań obligowało zarząd do niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia, na którym powinna zostać podjęta decyzja co do dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2 u.p.s.). Niewypłacalność ta wynikała ze sprawozdania finansowego (por.: wyrok NSA z 29 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 721/11). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2011r., podpisanym przez Skarżącego jako Zastępcę Prezesa zarządu wynika, że Spółdzielnia stała się niewątpliwie niewypłacalna na dzień [...] grudnia 2011r., kiedy to wartość jej aktywów nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. W 2012r. informacja ta była znana. Okoliczność ta powtarzała się za następne lata obrotowe. Ponadto Spółdzielnia już od 2011r. zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa oraz innych podmiotów i stan niewypłacalności miał charakter trwały, co szczegółowo opisane zostało przez organ odwoławczy na s. 10-11 zaskarżonej decyzji. W sprawie poddanej sądowej kontroli, zarząd Spółdzielni nie zwołał walnego zgromadzenia, na którego porządku obrad zamieszczono sprawę dalszego jej istnienia. Nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółdzielni. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie Skarżący nie przedstawił organom dowodów – dokumentów z posiedzeń walnego zgromadzenia członków, na którym byłaby postawiona przez zarząd kwestia istnienia Spółdzielni. Co więcej z "Wprowadzenia do sprawozdania finansowego za okres od 01.01-31.12.2011r." wynika, że "Sprawozdanie zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej w dającej się przewidzieć przyszłości oraz niewystępowania okoliczności wskazujących na zagrożenie dla kontynuowania działalności." Wprowadzenie to zostało zatwierdzone przez członków zarządu Spółdzielni, w tym Skarżącego. Z powyższego wynika, że zarząd wręcz wskazywał na dalsze prowadzenie działalności, a nie na stawianie walnemu zgromadzeniu kwestii dalszego istnienia Spółdzielni. Podobny zapis znalazł się we "Wprowadzeniu oraz informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za okres 01.01-31.12.2012r.", a także zatwierdzonym przez zarząd Spółdzielni, w tym Skarżącego w dniu [...] marca 2013r. Prawidłowo także ustalono w zaskarżonej decyzji, że niezwołanie walnego zgromadzenia Spółdzielni z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia Spółdzielni nie nastąpiło bez winy Skarżącego, a przynajmniej nie zostało to wykazane wbrew twierdzeniom skargi. Przeciwnie, Skarżący przyznaje, że zła kondycja finansowa Spółdzielni związana z brakiem aktywów na pokrycie wszystkich zobowiązań występowała już wcześniej, tj. od 2009r., a zatem jeszcze przed objęciem przez Niego funkcji członka zarządu. Skoro po objęciu funkcji członka zarządu można było ustalić na podstawie sprawozdania sporządzonego za 2011r., 2012r. i następnie za dalsze lata, że aktywa nie wystarczą na pokrycie wszystkich zobowiązań, to brak podstaw do usprawiedliwienia niewypełnienia obowiązku z art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego. Tym bardziej brak uzasadnienia dla postawy Skarżącego, skoro za kilka lat obrotowych sytuacja ta powtarzała się, tj. co do braku aktywów na pokrycie zobowiązań. Podnieść należy, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powoływanej na to stanowisko. Członek zarządu może zrezygnować ze swojej funkcji w każdym czasie. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz również zwiększony zakres odpowiedzialności. W oparciu o przedłożoną w toku postępowania dokumentację nie można stwierdzić, aby wystąpiły okoliczności wyłączające winę Skarżącego w braku umieszczenia w porządku obrad sprawy dalszego istnienia Spółdzielni, pomimo tak złego wyniku finansowego. Skarżący nie wykazał również, aby był pozbawiony możliwości prowadzenia spraw Spółdzielni i jej reprezentacji. VIII. W sprawie poddanej sądowej kontroli bezsporne jest także to, że Skarżący nie wskazał mienia Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółdzielni w znacznej części. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wskaże mienie Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku poszukiwania tego majątku, jeżeli ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec Spółdzielni okazała się w całości lub w części bezskuteczna, na co wyżej już wskazano z powołaniem się na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z tego powodu, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. IX. Zdaniem Sądu, organy działając w granicach prawa, zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddały prawidłowej analizie i ocenie. Organy oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, a w tej sprawie nie zostały przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Skarżący nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, dokonanych przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Organ ustalenia i konkluzje wynikające z materiału dowodowego zawarł w decyzji, która wyczerpuje określone przepisami art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego. X. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji.