I SA/Bd 858/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G. s.c. R. K., M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2008 r. do marca 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. s.c. R.K., M.B. kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Syg. akt I SA/Bd 858/11 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w B decyzją z dnia [...] określił P.H.U. "G" s.c. R. K., M. B. (Skarżąca), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. oraz za miesiące styczeń i luty 2009r. do zwrotu na rachunek bankowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009r. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia kontroli podatkowej u Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany w decyzji okres. Organ ustalił, że w badanym okresie Spółka z tytułu świadczenia usług doradztwa finansowo-księgowego wystawiła, zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 8 faktur VAT, wymienionych w zaskarżonej decyzji. We wspomnianych fakturach zastosowano stawkę VAT 0%, a jako nabywcę wskazano S. GmbH. Weryfikacja unijnego numeru NIP nabywcy doprowadziła do wniosku, że numer nie jest aktywny. Spółka wskazała nowy numer NIP i organ dokonał jego sprawdzenia, ustalając, że posługuje się nim PPUH S. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Jak ustalono jedynym udziałowcem Spółki jest R. K., współwłaściciel Spółki G.. Organ podatkowy uznał, że Skarżąca świadcząc usługi doradztwa finansowo-księgowego dla podmiotu mającego siedzibę na terytorium Polski, winna zastosować przy ich sprzedaży 22% stawkę podatku VAT. Kontrola wykazała także, że Spółka nie ujęła w ewidencji i nie rozliczyła 5 transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro oraz faktury VAT z dnia 11 sierpnia 2008r. wartości netto 1.311,48 zł (podatek VAT 22% 288,52 zł). W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji zrzucając organowi błędną interpretację art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT) i nieprawidłowe zastosowanie 22% stawki VAT przy sprzedaży usług doradztwa finansowo-księgowego dla S. GmbH. Spółka nie kwestionowała rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro oraz uwzględnienia w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2008r. przedmiotowej faktury z dnia 11 sierpnia 2008 r. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. za styczeń 2009r. za miesiąc luty 2009r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi świadczone są na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, ewentualnie stały adres lub miejsce zamieszkania. Z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że usługi objęte przedmiotowymi fakturami, których Spółka nie rozliczyła, należą do katalogu wskazanego w tym przepisie. Organ podkreślił, że stosowanie powyższych przepisów nie zwalnia usługodawcy od obowiązku wystawiania faktur VAT, gdyż jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Faktury takie wystawiane powinny być na zasadach określonych w § 12, § 14-26 oraz § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług. Nie powinny zawierać danych określonych w § 12 w zakresie stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Powinny zaś zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego oraz adnotację, iż podatek rozlicza nabywca. Przy spełnieniu powyższych przesłanek jak wyjaśnił organ wskazane usługi niematerialne nie są opodatkowane w Polsce. Zachodzi wówczas sytuacja, gdy podatek nie wystąpi w ogóle, a nie, że wystąpi podatek wg stawki podatku VAT 0%. Organy przyjęły, że prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej odbiorcy faktur jest ten, który Spółka wskazała w drugiej kolejności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługi doradztwa finansowo-księgowego podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski według stawki 22%. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika, iż nabywca S. GmbH jest prowadzącym na terenie Niemiec działalność gospodarczą oddziałem Spółki z o.o. PPHU S. z siedzibą w B., co przyznawała sama Skarżąca. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 27 ust.3 i 4 ustawy o VAT. Dla prawidłowego rozliczenia przez Spółkę VAT w badanym okresie, niezbędne było ustalenie miejsca, w którym nabywca faktur posiada siedzibę. Wskazano, że pod wskazanym numerem zarejestrowany został w Niemczech dla celów podatkowych Oddział firmy PPHU S. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, w B. przy ul. C.. Wobec tego w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć zasada wyrażona w art. 27 ust.1 ustawy o VAT. Skarżąca posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w B. przy ul. T. wobec powyższego powinna opodatkować usługi doradztwa finansowo-księgowego, udokumentowane kwestionowanymi fakturami, stawką podatku VAT 22%. Odnosząc się do zarzutu, że S. GmbH jest samodzielnym zakładem prowadzącym działalność na terytorium Niemiec, wpisanym do rejestrów i zarejestrowanym w urzędzie finansowym, organ wyjaśnił, że przedmiotem kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji nie była działalność prowadzona przez odbiorcę kwestionowanych faktur, czy też zasadność i prawidłowość rozliczeń tego podmiotu z niemieckim organem podatkowym. Sprawa dotyczy prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług Spółki "G.". Organ podkreślił, że po sprawdzeniu wskazanego numeru identyfikacji podatkowej okazało się, że pod tym numerem zarejestrowano w Niemczech dla celów podatkowych Oddział firmy PPHU S. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Wobec tego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzut naruszenia art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Oddział spółki za granicą nie może posiadać innej siedziby niż spółka macierzysta. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji, uznając kwoty wynikające ze spornych faktur za kwoty netto, dokonał błędnego wyliczenia VAT. W oparciu o zasadę wynikającą z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy dokonał wyliczenia podatku należnego z faktur wystawionych dla Spółki S. GmbH. Dokonano także wyliczenia podatku należnego dla wskazanych transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Organ uwzględnił również za miesiąc sierpień 2008r. fakturę VAT z 11 sierpnia 2008r., wartości netto 1.311.48 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ustawy o VAT a także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca kwestionowała ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie uznania S. GmbH z siedzibą w Niemczech za oddział spółki S. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Jak podniesiono w skardze S. GmbH jest faktycznie oddziałem wskazanej spółki, lecz jako oddział w świetle przepisów prawa, nie tylko podatkowego, stanowi samodzielny zakład prowadzący działalność na terenie Niemiec. Jest podmiotem wpisanym do rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w W., a także do rejestru prowadzonego przez Izbę Rzemieślniczą w H.. W zakresie podatku VAT podmiot zarejestrowano w Urzędzie Finansowym w C.. S. GmbH ma nadany własny numer identyfikacji podatkowej i prowadzi księgi rachunkowe w pełnym zakresie. Na potrzeby VAT podmiot jest traktowany w Niemczech jako podmiot krajowy (niemiecki). Dodatkowo podkreślono, że usługa została wykonana w Niemczech, a R. K. posiada zameldowanie na terenie Niemiec. W aktach sprawy są dowody potwierdzające te twierdzenia. W ocenie Skarżącej organ nieprawidłowo zinterpretował art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej siedzibę podmiotu należy ustalić na podstawie jego dokumentów zgłoszeniowych (rejestracyjnych) VAT. Nie ulega wątpliwości jak wywodzi Skarżący, że nabywca usługi stałe miejsce prowadzenia działalności posiada również na terenie Niemiec. W skardze wskazano, co należy rozumieć pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności. Powołano się w tym zakresie na orzeczenia ETS C-231/94 oraz C-168/84. Strona wskazała, że gdyby przyjąć za organami podatkowymi, że SOLEBOR GmbH ma siedzibę w Polsce, to doszłoby do sytuacji, w której siedziba nabywcy znajduje się w innym miejscu niż stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa była świadczona. Dlatego zastosowanie w sprawie powinna znaleźć zasada opodatkowania w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę, podzielając stanowisko organów. Sąd przyjął, opierając się na art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, że miejsce świadczenia usług doradztwa finansowo-księgowego wykonanych przez Skarżącą znajduje się w Polsce oraz uwzględniając, że usługi te świadczone były na rzecz podatnika mającego siedzibę w Polsce; skutkiem takich ustaleń jest zastosowanie stawki VAT w wysokości 22%. Wskutek wniesionej przez Skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy przypomnieć, że Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa i na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) stwierdza, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za istotne zatem w sprawie uznać należy wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] syg akt [...] W powołanym wyroku NSA uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci art. 27 ust 3 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy usługi, o których mowa w ust 4 (mieszczą się tu usługi świadczone przez Skarżącą) są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym, niż kraj świadczącego usługę – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.. Uzasadniając rozstrzygnięcie NSA podkreślił, że, podatek od towarów i usług opodatkowuje konsumpcję, zatem winien obciążać usługę właśnie w miejscu jej ,,konsumpcji" a to miejsce może nie pokrywać się z miejscem faktycznego wykonania usługi. Stąd, zdaniem Sądu kasacyjnego, w realiach niniejszej sprawy należało dokonać "wnikliwej analizy i prawidłowego określenia miejsca ,,owej" konsumpcji albowiem badane rozwiązania prawne mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku. W tym przypadku należało rozważyć, czy usługa została zrealizowana w Niemczech i czy jej opodatkowanie winno nastąpić w Niemczech czy w Polsce? Było to konieczne tym bardziej, że Skarżąca wielokrotnie podnosiła właśnie tę kwestię dostrzegając konieczność jej rozstrzygnięcia." Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd I instancji rozpatrujący skargę pominął argumentację Skarżącej w zakresie prawidłowej identyfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności oraz faktu, że usługa została wykonana w Niemczech. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nowelizacją z 23 października 2009r. (Dz. U Nr 195, poz. 1504) dokonano od dnia 1 stycznia 2010r. zmian w ustawie o podatku od towarów i usług, których celem było implementowanie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zmian wprowadzonych w dyrektywie 2006/112/WE m.in. dyrektywą Rady 2008/8/WE z 12 lutego 2008r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu właśnie do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L 44/11). Regulacjami tymi dokonano modyfikacji ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług w transakcjach między podatnikami VAT z miejsca siedziby usługodawcy na miejsce siedziby usługobiorcy. Celem tych zmian jest opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji tak by wyeliminować sytuację pozostawania usług poza zakresem opodatkowania lub ich podwójnego opodatkowanie. Ponadto od 1 lipca 2011r. obowiązuje Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), które uwzględnia ww. zmiany w odniesieniu do miejsca świadczenia usług precyzuje takie pojęcia jak siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności itd. W podsumowaniu sąd kasacyjny stwierdził, że w sprawie istotne pozostaje ustalenie miejsca realizacji usługi, które będzie determinowało właściwe opodatkowanie. Jakkolwiek powołane przez Naczelny Sąd Administracyjny regulacje nie mają zastosowania w stanie faktycznym sprawy, ponieważ przedmiotem zaskarżonej decyzji jest podatek od towarów i usług za okresy od sierpnia 2008r do marca 2009r, to należy uznać, że do rozstrzygnięcia w sprawie pozostało ustalenie miejsca świadczenia usług doradztwa finansowo-księgowego objętych spornymi fakturami. Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął stanowiska w zakresie spornym pomiędzy stronami tzn. czy sporne usługi w ogóle były świadczone na rzecz podatnika mającego siedzibę (kontrahentem była osoba prawna) na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę (Skarżącego). Gdyby bowiem uznać, jak uczyniły to organy, że usługa została wykonana na rzecz podmiotu krajowego, miejsce świadczenia usług nie miałoby znaczenia. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia Sądu kasacyjnego, należy przyjąć, że zaakceptował on stanowisko Skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej (str 3), że w tym przypadku siedzibę podmiotu, na rzecz którego świadczona była usługa należy ustalić na podstawie dokumentów zgłoszeniowych dla potrzeb VAT. W tym zakresie natomiast nie było sporne, że S. GmbH był zarejestrowany jako podatnik niemiecki w tamtejszych organach. Mając na uwadze powyższe rzeczą organu ponownie przeprowadzającego postępowanie będzie, zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, na okoliczność ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 152 Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził, zgodnie z art. 200 ustawy p.p.s.a zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 2800zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (suma uiszczonego wpisu w wysokości 400zł oraz kosztów zastępstwa w wysokości 2400zł).