I SA/Bd 86/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Asesor WSA Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 144,30 zł (sto czterdzieści cztery złote trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syg. akt. I SA/Bd 86/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w I. z [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r w kwocie [...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał dotychczasowy przebieg postępowania oraz następujące ustalenia faktyczne: sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który wyrokiem z 20 września 2002r uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty małżonkom A. i M. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Ponownie rozpatrując odwołanie podatników, organ odwoławczy decyzją z [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten urząd w celu zbadania sprawy pod kątem celu oraz rzeczywistej przyczyny ustanowienia stypendium oraz ustalenia, czy A. L. dokonał wypłaty zadeklarowanych kwot na rzecz Ł. L. oraz czy kwoty te zostały przeznaczone przez uprawnionego na cel wskazany w umowie. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazał także, że Urząd powinien zbadać czy na podatnikach ciążył obowiązek alimentacyjny względem syna i czy zastrzeżone umową świadczenia były świadczeniami alimentacyjnymi. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r w kwocie [...] i decyzją z [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ uzasadnił swoje stanowisko tym, że umowa – nazwana przez podatnika stypendialną - niczego nie precyzuje i zawiera wiele braków. Wskazano, że stypendium wypłacane będzie w zależności od wyników w nauce, ale nie podano jakichkolwiek warunków czy kryteriów tych wypłat, okres wypłaty przyjęto miesięczny i jednocześnie określono go jako kwartalny, ponadto nie wiadomo gdzie umowa ta została zawarta. Urząd podkreślił także, że nie mógł wyjaśnić wszelkich okoliczności ponieważ podatnik przebywa w USA, natomiast jego żona, M. L. nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Wydając decyzję Urząd podkreślił, że umowa stypendialna, jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności kauzalnej natomiast podatnicy sami zaprzeczyli istnieniu faktycznej przyczyny ustanowienia stypendium twierdząc, że dochody syna wystarczają mu na opłacenie kosztów nauki i zwiedzanie kraju. Organ podkreślił, że nie można uznać, że przekazanie przez A. L. kwoty [...] na rzecz Ł. L. stanowi realizację umowy stypendialnej, tak samo jak nie stanowią realizacji umowy stypendialnej wpłaty dokonywane przez M. L., ponieważ nie zawierała ona umowy z synem. Zgodnie zaś z art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie rozliczający się wspólnie najpierw odliczają - każdy od swojego dochodu – poniesione przez siebie wydatki wymienione w art.26 ust.1 ustawy, a zatem wspólne opodatkowanie nie pozwala na to, aby podatnik odliczył od swojego dochodu wydatki poniesione przez współmałżonka. W tych okolicznościach Urząd uznał, że zarówno treść zawartej umowy, jak i sprzeczność innych dowodów z tą umową uzasadniają twierdzenie, iż ustanowienie przez A. L. na rzecz syna stypendium było pozorną czynnością prawną, której jedynym celem było obejście przepisów prawa podatkowego przez zaniżenie podstawy opodatkowania i uzyskanie korzyści w postaci obniżenia należnego podatku dochodowego. W odwołaniu od tej decyzji małżonkowie L., negując całkowicie stanowisko organu pierwszej instancji, podnieśli, że syn zarobione przez siebie pieniądze mógł przeznaczać na zakup koniecznego sprzętu komputerowego, fachowej literatury oraz na inne potrzeby, natomiast podatnicy ustanawiając stypendium mogli wspierać syna w planach kształcenia. A. L. był współwłaścicielem konta, z którego żona przekazała [...] na konto uczelni oraz [...] za pomocą karty visa. Postanowieniem z [...] organ odwoławczy uznał a zasadne uzupełnienie materiału dowodowego przez ustalenie kiedy Ł. L. rozpoczął naukę na studiach, jakie uzyskiwał dochody i czy wystarczyły one na jego utrzymanie, kiedy dokładnie otrzymał od A. L. kwotę [...] jak również zlecił ustalenie czy A. L. rzeczywiście był współwłaścicielem konta, z którego M. L. przekazała kwotę [...] oraz [...] za pomocą karty visa. W toku tego postępowania uzyskano wyjaśnienia, że Ł. L. rozpoczął studia [...] (pismo z L. C.), przedłożono oświadczenie syna, że źródłem jego utrzymania była praca w L. C. A. O. [...], L. C. R. L. [...], S. F. S. [...] oraz stypendia fundowane przez instytucje prywatne. W oświadczeniu tym Ł. L. zaznaczył, że pieniądze z pracy i stypendium pokryły koszty studiów i inne wydatki związane z pobytem w USA. Oświadczenie to nie zostało jednak poparte jakimkolwiek dowodem potwierdzającym uzyskanie tych dochodów przez syna. Organ odwoławczy podkreślił, że operacje dokonywanych wypłat i wpłat ze wspólnych kont, a więc dowód wypłaty przez M. L. z konta A. L. kwoty [...], która to suma została przeznaczona na zakup dolarów w kantorach umieszczonych następnie na koncie M. L.; z tego konta – pod nieobecność męża – przekazała pieniądze synowi. Organ zarzucił, że małżonkowie L. nie wskazali kiedy dokładnie ich syn otrzymał kwotę [...] twierdząc, że dowodem potwierdzającym otrzymanie tych pieniędzy jest oświadczenie z [...]; dokonywanie wpłat poszczególnych kwot stypendium w terminach ich dokonania uzależnione było od wymiernych sukcesów syna na uczelni a ponieważ każdy ze studentów posiada własny adres e-mail i uczelnia dokładnie i terminowo przekazuje wiadomości o jego postępach – mieli bieżący dostęp do tych informacji. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym uznał za niezasadny zarzut naruszenia art.77 § 3 ordynacji podatkowej podnoszony przez stronę albowiem przepis ten dotyczy zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy wydana została decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego bądź też określająca wysokość zobowiązania podatkowego, bądź o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, bądź o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nie została wydana żadna z tych decyzji, a zatem trudno uznać, że decyzja Urzędu narusza ten przepis. Niesłuszny jest również zarzut naruszenia przez Urząd art.57 § 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, dotyczący prawomocności orzeczeń Sądu; wyrokiem z 20 września 2002 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w B., która ponownie rozpatrując odwołanie wydała decyzję 20 stycznia 2003r, uchylając decyzję Urzędu i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na to, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Rozpatrując zarzut naruszenia art.26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998r, odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Za bezsporną należy w sprawie przyjąć okoliczność, że A. L. zawarł z synem w dniu [...] umowę określoną jako "stypendialna", NSA w swoim wyroku przesądził iż umowa taka dotyczy "trwałego ciężaru" – kwestią natomiast nadal sporną pozostała kwestia, czy umowa ta daje podstawy do skorzystania z odliczenia wypłat dokonywanych na jej podstawie. Zadaniem organów było ustalenie jaki był rzeczywisty cel i faktyczna podstawa przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Nietypowy charakter przedmiotowej sprawy – okoliczność, że stypendystą jest osoba przebywająca w USA- utrudniał dokonanie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; trudno bowiem w takiej sytuacji stwierdzić jaki był cel i faktyczna przyczyna przysporzenia majątkowego dokonanego przez stronę na rzecz syna: czy celem było rzeczywiście wsparcie Ł. L. poprzez ustanowienie na jego rzecz stypendium, czy też przekazanie tych kwot było wykonaniem obowiązku alimentacyjnego, czy też jedynym celem było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania i uzyskanie korzyści w postaci obniżenia należnego podatku dochodowego. Trudno bowiem ocenić sytuację finansową Ł. L., biorąc pod uwagę realia obowiązujące w Polsce i USA. W toku postępowania przedkładano wprawdzie oświadczenia o uzyskiwanych przez stypendystę dochodach i źródłach ich finansowania podczas studiów, jednakże nie przedłożono dokumentów potwierdzających uzyskiwanie tych dochodów. Analizując jednak materiał dowodowy, biorąc pod uwagę, że nie dające się rozwiać wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, organ odwoławczy uznał, że zawierając umowę stypendium A. L. zamierzał wesprzeć syna przez przekazanie na jego rzecz określonych kwot pieniężnych w ramach stypendium. Nie wszystkie jednak wypłaty wskazanych sum pieniężnych stanowią realizację zawartej umowy stypendialnej. Z umowy wynika, że A. L. ufundował stypendium na opłacenie kosztów związanych z pobieraniem nauki (kształceniem) w prywatnym College w Stanach Zjednoczonych, jednocześnie w § 3 tej umowy wskazano, że stypendium to jest przeznaczone na dokonywanie wszelkich wydatków związanych ze studiami i wypłacane będzie w zależności od wyników w nauce stypendysty. Jako dowód poniesienia wydatków przez A. L przedłożono 1.oświadczenie syna z [...], że przed wyjazdem do USA otrzymał kwotę [...] jako stypendium, zgodnie z podpisaną umową oraz 2.dyspozycję wystawienia polecenia wypłaty za granicę z dnia [...], złożoną przez M. L. na kwotę [...] – jako tytuł wypłaty M. L. wskazała depozyt na wizę i 3.wpłaty na kartę kredytową w dniach [...], [...] i [...] –łącznie na kwotę [...]. Ponadto podatnicy złożyli oświadczenie Ł. L. z [...], iż pieniądze otrzymane od rodziców w ramach stypendium przeznaczył na opłatę czesnego na uczelni. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny organ odwoławczy uznał, że poniesione przez A. L. wydatki w wysokości [...] i [...] nie uprawniają do dokonania odliczenia na podstawie powoływanego art.26 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie można uznać, że wypłaty te stanowią realizację umowy stypendialnej z [...]. Z § 3 tej umowy wynika bowiem, że stypendium wypłacone będzie w zależności od wyników w nauce stypendysty, co potwierdzili Małżonkowie L. w piśmie z [...], podkreślając, że dokonywanie wpłat poszczególnych kwot stypendium w terminach ich dokonania uzależnione było od wymiernych sukcesów syna na uczelni i posiadając dostęp do strony internetowej uczelni dotyczącej osiągnięć syna mogli na bieżąco śledzić postępy syna i przekazywać mu pieniądze zgodnie z umową stypendialną. Jednocześnie z przedłożonego pisma z L. C. wynika, że Ł. L. rozpoczął tam naukę w dniu [...] W tej sytuacji trudno uznać, że przekazanie synowi kwoty [...] przed wyjazdem do USA oraz wpłata tytułem depozytu za wizę kwoty [...] w dniu [...], a więc przed rozpoczęciem nauki syna – stanowi realizację umowy stypendialnej, skoro umowa ta wyraźnie stanowi, że stypendium wypłacane będzie w zależności od wyników w nauce stypendysty. Za uzasadnione należy także uznać wątpliwości organów podatkowych dotyczące możliwości odliczenia przez A. L. z tytułu stypendium kwoty [...] przekazanej przez M. L. za pomocą karty kredytowej visa albowiem małżonkowie rozliczający się wspólnie najpierw odliczają każdy od swojego dochodu poniesione przez siebie wydatki wymienione w art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przedmiotowej sprawie A. L. domagał się prawa do skorzystania z ulgi z tytułu stypendium, choć kwoty [...] i [...] za pomocą karty VISA zostały przekazane przez jego żonę. Posiadaczem konta była M. L. a A. L. był jedynie pełnomocnikiem a nie współwłaścicielem. Organ odwoławczy stanął jednak na stanowisku, że małżonkowie uprawdopodobnili, iż pieniądze na rachunku bankowym M. L. pochodziły z rachunku A. L., dlatego też – uwzględniając panujący między małżonkami ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej – organ odwoławczy stwierdził, że można uznać, że przekazanie kwoty [...] nastąpiło w wykonaniu umowy stypendialnej. Z pewnością jednak nie można uznać, że może mieć w sprawie zastosowanie § 7 umowy w zakresie sposobu przeliczania stypendium na złote wg. kursu średniego ustalanego przez Narodowy Bank Polski za ostatni dzień roku podatkowego. Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg. kursów średnich ogłaszanych przez NBP w dniu poniesienia kosztu. W oparciu o obowiązujące przepisy organ dokonał przeliczenia dokonanej wpłaty [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie w części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i ustalenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r, zgodnie z żądaniem tj. w kwocie [...]. Skarżący wskazali, że przyjmują wyliczenie w sprawie uznania kwoty [...] jako wypełnienie umowy stypendialnej, co zrodziło nadpłatę podatku w kwocie [...] i wnoszą o uchylenie decyzji w tej części, w której odmówiono przekazania kwoty [...] jako wypełnienie umowy stypendialnej. W ocenie skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku przesądzał charakter umowy, jako umowy dotyczącej świadczenia będącego "trwałym ciężarem". Skarżący zawarli w skardze argumenty polemiczne ze stanowiskiem organu pierwszej instancji dotyczące okoliczności zawarcia spornej umowy. Odnosząc się do zarzutu, że niemożliwym było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, z uwagi na wyjazd do USA, podniósł on, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożył [...] i Urząd miał dosyć czasu, by właściwie rozpoznać sprawę, z czego nie skorzystał wobec czego nie może czynić skarżącemu zarzutu z powodu późniejszej nieobecności. Skarżący wskazał, że dowód w postaci oświadczenia syna o przyjęciu przez niego kwoty [...], nie precyzujący daty przekazania tych środków, jest wystarczający dla udowodnienia tej okoliczności albowiem z oświadczenia wynika wprost, że kwotę tę przekazano zgodnie z umową stypendialną a więc po dniu [...]. W ocenie skarżących twierdzenie organu odwoławczego, że wydatki w kwocie [...] i [...] nie mogą być uznane za realizację umowy stypendialnej albowiem z § 3 tej umowy wynika, że stypendium wypłacane będzie w zależności od wyników w nauce są nietrafne. Kodeks cywilny nie normuje bezpośrednio umowy stypendium, ale statuuje tzw. swobodę umów. Umowa zawarta została [...] i od tej daty może być realizowana; stypendium przeznaczone było na dokonywanie wszystkich wydatków związanych ze studiami, ustalono, że oprócz wypłat do rąk stypendysty będą z tych środków opłacane rachunki związane z kształceniem. By interpretować treść umowy należy rozpatrywać całość jej postanowień a nie tylko wybrane treści. Skarżący kwestionowali także stanowisko organu odwoławczego, że nie można wysokości przekazanego w walucie świadczenia przeliczać w sposób ustalony w § 7 umowy. W ocenie skarżących zastosowany przez organy przepis art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do ich sytuacji albowiem przepis ten nie stosuje się do kosztów wymienionych w art.23 ustawy tj. kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy, służbowego, spółdzielczego itp. – dochodami skarżących wykazanymi w PIT-37 były tylko dochody ze stosunku pracy. Dodatkowo skarżący zarzucili, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art.210 § 1 pkt.4 i 6 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się na argumentację tożsamą z argumentami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który wyrokiem z 20 września 2002r w sprawie I SA/Gd 2097/99 uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania. Zawarta w uzasadnieniu wyroku ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania, sprowadzały się do przesądzenia przez Sąd, że co do zasady przedmiotowa umowa ma charakter trwałego ciężaru, jednakże organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie mające na celu wyjaśnienie jaki był cel tej umowy tj. przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Sąd podkreślił, iż w przypadku ustalenia, że uzasadniony cel przysporzenia faktycznie nie istniał, wówczas nie byłoby podstawy do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu umowy renty nieodpłatnej, wskazał również, że należy ustalić czy wpłaty na rzecz uprawnionego zostały dokonane, jak również czy otrzymane świadczenie zostało przeznaczone przez syna skarżących na cel wskazany w umowie. Zgodnie z art.30 ustawy z 11 maja 1995r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy były związane oceną prawną wyrażoną w wyroku. Zgodnie z art.26 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 Nr.90 poz.416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000r, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.24 ust.1 i 2 oraz ust.4-7 lub art.25, stanowił dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W orzecznictwie utrwalił się już pogląd, że – aczkolwiek określenie "innych trwałych ciężarów" nie zostało bliżej sprecyzowane – każda umowa zawierająca postanowienia będące istotą umowy renty (art.903-907kc) jest tytułem do dokonywania odliczeń od podstawy kwot wydatkowanych w ramach jej realizacji. Wydając zaskarżoną decyzję organy uznały, że sporna umowa z [...] zawarta pomiędzy A. L. i jego synem Ł. L. stanowiła dla podatnika trwały ciężar, co przesądzone zostało uznaniem zasadności odliczenia a tytułu przekazania kwoty w łącznej wysokości [...], w wykonaniu tej umowy. Takie stanowisko, które wynikało z analizy umownego celu przysporzenia, było trafne albowiem wsparcie finansowe kształcącego się zagranicą syna można uznać za uzasadnioną przyczynę zawarcia umowy. Analizując zasadność wydatkowanych kwot na realizację celu umowy, organ przyjął, że mając na uwadze daty, w których składające się na powyższą kwotę przekazy pieniędzy ([...], [...], [...], [...]) następowały, pozwalały powiązać je z warunkiem § 3, że dokonywane były w zależności od wyników w nauce. Takiej przesłanki nie spełniały, zdaniem organu odwoławczego, pozostałe przekazane kwoty tj. [...] i [...] albowiem pierwsza z nich została przekazana przed wyjazdem Ł. L. do USA, najdalej [...]. Natomiast kwota [...] przekazana została tytułem "depozytu za wizę" w dniu [...], a więc w ogóle przed rozpoczęciem nauki przez stypendystę. Zdaniem Sądu takie stanowisko organów, które posłużyło za uzasadnienie odmowy uznania poniesionych wydatków w kwocie [...] jako podstawy do dokonania odliczeń, jest nietrafne, oparte na tych postanowieniach umowy stypendialnej, których weryfikacja przez strony nie zmieniała jej charakteru. Analiza umowy z [...] wskazuje, że jej celem – co zostało wyeksponowane zarówno w § 2 i § 3 – była szeroko rozumiana pomoc w trakcie nauki Ł. L. zagranicą. Przewidziane w § 4 terminy, w jakich środki miały być przekazywane zostały zrealizowane odmiennie, co jednak nie zmieniło ani charakteru umowy, ani jej celu; okoliczność ta nie wpłynęła na stanowisko organu, który uznał, że dokonane wpłaty (w dosyć przypadkowych terminach) jednak stanowiły realizację postanowień umownych. Stwierdzenie zawarte w § 3 że stypendium będzie wypłacane w zależności od wyników w nauce stypendysty nie pozostaje w ocenie Sądu w sprzeczności z okolicznością, że kwota [...] i [...] przekazane zostały przed rozpoczęciem okresu zajęć ponieważ bez wątpienia służyły one realizacji celu umowy, jakim było wspieranie studiującego syna. Bezsporną okolicznością w sprawie jest, że syn skarżącego ukończył w terminie naukę a więc nie można uznać, że cel umowy nie został osiągnięty. Twierdzenie, że środki zostaną przekazane w powiązaniu z wynikami w nauce należało także potraktować szeroko i uznać, że w świetle umowy "wynikiem w nauce" jest także dostanie się na konkretną uczelnię a przesłanie środków, by w ogóle stawienie się na tejże uczelni było możliwe (nie wynikało, by na tym etapie syn skarżących miał własne dochody) stanowi niewątpliwie realizację tak sformułowanego celu. Okoliczność, że kwota [...] przesłana została za pośrednictwem konta M. L. nie może znaleźć w sprawie innej oceny niż okoliczność, że uznana przez organ kwota [...] świadczenia została przekazana w taki sam sposób. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że dokonana przez organ ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie odpowiadała zebranym w sprawie dowodom. Natomiast trafne jest stanowisko organu co do możliwości realizacji § 7 umowy określającego sposób przeliczania stypendium na złote wg. kursu średniego ustalanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roku podatkowego. W tym zakresie zastosowanie znajdują przepisy art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg. kursów średnich ogłaszanych przez NBP w dniu poniesienia kosztu. Postanowienia umowne nie mogą zmieniać regulacji przepisów podatkowych, które w sposób jednoznaczny materię tę regulują.