I SA/Bd 86/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Z. N. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2012 r. z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem 25.000 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 45.550 zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zakwestionował prawdziwość informacji dotyczącej sposobu podłączenia zbiorników paliwa z dystrybutorem, poprawność dokonanych pomiarów, sposób pobierania prób oleju opałowego oraz wiarygodność badań laboratoryjnych. Decyzja z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz.626 ze zm., dalej jako u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. W myśl art. 88 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: 1) olejów opałowych, 2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi, jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Dalej Dyrektor przywołał art. 88 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów (art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Art. 89 ust. 4 pkt 1 stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Organ podkreślił, że ustawa dotyczy zasad poboru podatku w sytuacji, gdy oleje opałowe lub oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugi zostaną użyte do celów napędowych. Przepisy art. 88 ust. 3-5 u.p.a. definiują jakie stany i czynności należy uznać za użycie do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. W ocenie Dyrektora, celem wprowadzenia tych zmian było przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3-4 u.p.a. za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem, uznaje się nie tylko samo użycie, ale również posiadanie paliwa w zbiorniku pojazdu lub innego środka transportowego. Ponadto, za użycie do celów napędowych uznaje się również posiadanie lub sprzedaż tych wyrobów ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Wskazał także na definicję odmierzacza paliw. Zdaniem organu, w sytuacji stwierdzenia któregoś z powyższych przypadków użycia olejów do celów napędowych (z wyjątkiem dozwolonych celów żeglugi), podstawą opodatkowania wyrobu według sankcyjnej stawki akcyzy jest ilość oleju, jaka może być przechowywana w zbiorniku pojazdu lub innego środka przewozowego lub też zbiornika do przechowywania paliw podłączonego do odmierzacza paliw. Organ podniósł, że domniemanie, iż cały zbiornik paliwa zawierał olej, który był opodatkowany obniżoną stawką akcyzy lub był od niej zwolniony jest w pełni uzasadnione, ponieważ w praktyce, takie paliwo mogło być wielokrotnie używane do celów niedozwolonych za pomocą danego zbiornika zanim ten fakt został stwierdzony. W efekcie, takie domniemanie ma też zwiększyć wysokość akcyzy, którą dany podmiot zobowiązany jest zapłacić w związku z popełnieniem przestępstwa karno-skarbowego (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 10.05.2012r., sygn. akt III SA/Łd 204/12). Organ podał, że w sprawie poza sporem pozostawało posiadanie przez podatnika w dniu [...] r., tj. w dacie przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w B. kontroli w przedsiębiorstwie: Firma Handlowa O. Z. N. - oleju opalowego przeznaczonego na cele opałowe, w systemie połączonych ze sobą trzech zbiorników o łącznej pojemności 25.000 litrów, zlokalizowanych na stacji paliw w N. W ocenie Naczelnika, przedmiotowy zbiornik z olejem opałowym był podłączony do urządzenia zwanego odmierzaczem paliw. W piśmie z dnia [...] r. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w B. poinformował, że urządzenie PETRO SOLO 4.1 uzyskało zatwierdzenie jako odmierzacz paliw ciekłych decyzją Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 29 sierpnia 2001 r. Zgodnie z tą decyzją urządzenie to o numerze fabrycznym [...] zostało oznaczone znakiem [...] i poddane legalizacji. Ostatnia legalizacja została wykonana przez Obwodowy Urząd Miar w B. w dniu [...] r., jej ważność wygasła z dniem [...]r. Zgodnie ze świadectwem legalizacji ponownej przedmiotowy odmierzacz paliw ciekłych był przeznaczony do wydawania i pomiaru objętości oleju napędowego. Z dokumentacji zdjęciowej wykonanej w toku przeprowadzonej kontroli wynika również, że przedmiotowe urządzenie posiadało licznik wydanej cieczy, wskazywało cenę jednostkową oraz kwotę do zapłaty. O sprawności przedmiotowego odmierzacza świadczy fakt, że w trakcie kontroli za jego pomocą pobrano dwukrotnie próbę paliwa. Organ przywołał art. 88 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Do "odrębnych przepisów" zaliczył ustawę z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz.U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441, ze zm.) wraz z aktami wykonawczymi do niej wydanymi. Organ podał, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27, ze zm.) w załączniku nr 5 - zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych, w ust. 1.1 pkt 6 znajduje się taka sama definicja odmierzacza paliw jak w art. 88 ust. 5 u.p.a. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 18 tego rozporządzenia, instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzanie czynności pomiarowych. Dodatkowo w ust. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia określono warunki, jakie powinien spełniać odmierzacz paliw: 1. jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2. rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3. jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Dyrektor podkreślił, że określone w ww. rozporządzeniu Ministra Gospodarki wymogi szczegółowe dla odmierzaczy paliw ciekłych stanowią wymagania dodatkowe, jakie powinny spełniać te urządzenia w przypadku ich użytkowania w obrocie publicznym, np. na stacjach benzynowych. Spełnienie tych wymagań jest konieczne do uzyskania świadectwa legalizacji dla danego urządzenia. Nie posiadanie natomiast przez daną instalację pomiarową wszystkich funkcji stanowiących przedstawione wyżej szczegółowe wymagania nie jest równoznaczne z tym, że urządzenie takie utraciło swoje przeznaczenie. W ocenie Dyrektora nie można przyjąć, że jeżeli przedmiotowa instalacja pomiarowa nie spełniała wszystkich określonych powyżej wymagań, to nie można jej uznać za instalację przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, tj. za odmierzacz paliwa. O przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzacza paliw decyduje przeznaczenie tej instalacji, a nie jej budowa i szczegółowe wyposażenie. Istotne jest bowiem to, że urządzenie pomiarowe było przystosowane i przeznaczone do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych. "Faktem prawotwórczym" w regulacji przepisu art. 88 ust. 5 u.p.a. (definicja odmierzacza paliw płynnych) jest rozprowadzanie oleju opałowego w sposób właściwy dla oleju napędowego, czyli za pomocą dystrybutora, tj. urządzenia technicznie przystosowanego (wyposażonego w liczydło i wąż zakończony pistoletem do nalewu), a prawnie przeznaczonego, do wydawania paliw ciekłych (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14.03.2011 r., sygn. akt III SA/Po 63/11; WSA w Poznaniu z dnia 14.06.2012 r., sygn. akt III SA/Po 298/12; WSA w Łodzi z dnia 10.05.2012 r., sygn. akt III SA/Łd 204/12; WSA w Olsztynie z dnia 13.01.2011 r., sygn. akt i SA/01761/10). W ocenie organu, materiał dowodowy (dokumentacja fotograficzna) potwierdza, że przedmiotowa instalacja pomiarowa wykorzystywana przez skarżącego to odmierzacz paliw ciekłych: posiadała panel pomiarowy wskazujący należność w złotych, ilość wydanych litrów oraz cenę jednostkową za litr oraz wąż gumowy zakończony pistoletem, służącym do nalewania paliwa. Ponadto było przeznaczone do wydawania i pomiaru objętości oleju napędowego. Organ podał, że za pomocą przedmiotowego odmierzacza paliw ciekłych dokonano pobrania próby oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w celu przebadania przez akredytowane laboratorium i określenia, czy przedmiotowe paliwo spełnia wymagania w zakresie zawartości znacznika i barwnika, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1054). Próbkę paliwa przekazano w celu przebadania do Laboratorium Celnego w K. Łącznie pobrano olej do 3 szklanych pojemników o pojemności 0,9 dm3 każdy. Każdy z trzech pojemników szklanych z próbą oleju napędowego zabezpieczono zamknięciami urzędowymi w postaci samoprzylepnych taśm oznaczonych godłem i następującymi numerami: 0004622 -próba pozostawiona w podmiocie kontrolowanym; 0004623 - próba pobrana jako "kontrpróba", 0004624 - próba do laboratorium w celu przebadania. Posiadanie przez podatnika oleju opałowego, przeznaczonego do celów opałowych, w systemie połączonych ze sobą trzech zbiorników z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem, w myśl przepisu art. 88 ust. 4 u.p.a. organ uznał za użycie tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Z kolei użycie oleju opałowego objętego obniżoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 a u.p.a., jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ stwierdził, że skarżący jest podatnikiem akcyzy, bowiem jak wynika z protokołu kontroli z dnia [...] r. posiadał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe w systemie połączonych ze sobą trzech zbiorników o łącznej pojemności 25.000 litrów podłączonych do odmierzacza paliw, czyli zużył ten wyrób niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, że z zapisów zawartych w protokole kontroli wynika, iż skarżący jako właściciel kontrolowanej stacji paliw oświadczył, że ww. podziemne zbiorniki to: dwa zbiorniki o pojemności po około 10000 dm3 każdy oraz jeden zbiornik o pojemności 5000 dm3, ich zawartość stanowi olej napędowy, połączone są z dystrybutorem o nr seryjnym [...], typ [...]. dodał, że z informacji zawartych w protokole przekazania stacji paliw, przesłanym przez K. Oddział "C. N." wynika, iż w skład wyposażenia stacji paliw wchodzą trzy zbiorniki paliwa: dwa o pojemności 10 m3, natomiast jeden o pojemności 5 m3. Dalej Dyrektor podał, że kwestie związane z pobieraniem prób paliw zostały uregulowanie m. in. w dwóch rozporządzeniach Ministra Gospodarki: rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 lutego 2007 r. w sprawie sposobu pobiera próbek lekkiego oieju opałowego, ciężkiego oleju opałowego oraz oleju do silników żeglugi śródlądowej (Dz.U. Nr 41, poz. 261), rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobiera próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. Nr 147, poz. 1189). Oba rozporządzenie przewidują pobieranie prób paliw do szklanych pojemników o pojemności 1 litra. Zatem w ocenie organu przedmiotowe próby zostały pobrane zgodnie z wytycznymi wskazanymi w wyżej wymienionych przepisach Dyrektor podniósł, że Laboratorium Celne w K., zgodnie z zakresem akredytacji laboratorium badawczego nr [...], wydanym w dniu [...] r. przez Polskie Centrum Akredytacji, jest uprawnione do wykonywania badań chemicznych paliw ciekłych i materiałów smarnych oraz badania właściwości fizycznych paliw ciekłych i materiałów smarnych, a zatem do badania olejów opałowych. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z art. 88 ust. 4 u.p.a. wynika jednoznacznie, iż wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawienia dowodów, na jakie cele faktycznie były używane takie oleje opałowe, gdyż sama taka sytuacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Z tych też wzglądów organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalania, czy w istocie na objętej kontrolą bazie paliw olej opałowy był sprzedawany na inny cel, aniżeli opałowy, skoro funkcjonariusze prowadzący kontrolę ustalili, że olej opałowy na przedmiotowej stacji paliw był w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Organ podał, że podczas kontroli pobrano próbkę oleju opałowego, a z protokołu wynika, iż podczas kontroli ustalono, że na terenie stacji znajduje się dystrybutor podłączony do zbiorników z olejem opałowym. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie jakości i rodzajów paliw ciekłych i badań laboratoryjnych, a także budowy i konstrukcji zbiorników na paliwa ciekłe w zakresie pojemności oraz połączeń z urządzeniami wydawczymi-dystrybutorami. Zarzucił także rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż zawartość estrów w oleju napędowym w wysokości 2,9% oraz siarki w wysokości 9,9 mg/kg przesądza, iż jest to nie olej napędowy ale olej opałowy ciężki, w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami olej napędowy powinien posiadać zawartość w/w estrów do 5%, a w chwili obecnej nawet do 7% po nowelizacji przepisów, a siarki do 10 mg/kg. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że wyniki badań zawierają błędne wnioski, a organ nie powołał na sporną okoliczność biegłego. Podał, że zawartość estrów oraz siarki w ww. wysokości nie oznacza, iż dany olej napędowy nie jest olejem napędowym. Zgodnie z obowiązującymi przepisami załączonych do niniejszej skargi rozporządzeń Ministra Gospodarki w zakresie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, olej napędowy powinien zawierać do 5% estrów i do 10 mg/kg siarki, a po nowelizacji przepisów może zawierać nawet do 7% estrów. Może też wcale nie zawierać estrów, a może w zakresie od 0% do 7%. A zatem zdaniem skarżącego wyniki kontroli potwierdziły, iż olej napędowy był olejem napędowym. Podkreślił, że nawet laboratorium wskazało, iż produkt "może" być olejem opałowym ciężkim, a nie, iż jest to przesądzone. Skarżący uważa, że powinna ponowne zostać zbadania próbka kontrolna oraz potrzebna jest opinia biegłego, także w zakresie zbiorników i pojemności u podatnika. Skarżący podkreślił, że każdy olej napędowy sprzedawany na terenie RP posiada zawartość estrów do 5%, teraz do 7%, a siarki do 10 mg/kg. Takie wyniki w jego ocenie potwierdzają, iż produkt jest olejem napędowym, nie opałowym. Działanie laboratorium w zakresie konkluzji, nie wyników badań, ocenił nagannie, lecz zauważył, iż nie było to laboratorium niezależne, lecz laboratorium działające w ramach izby celnej. Zdaniem skarżącego badania oraz wnioski powinny zostać skontrolowane przez niezależne laboratorium w trybie opinii biegłego. Podał, że żadne wyniki badań nie wskazują na to, iż olej napędowy był olejem opałowym. Nie wykazały również ew. odbarwiania itp. Ponadto akcyza od oleju napędowego została odprowadzona w wysokości właściwej, a wiec dla oleju napędowego, ale nie w wysokości obniżonej z tytułu sprzedaży oleju opałowego. W ocenie skarżącego dokonywanie domiaru akcyzowego było niedopuszczalne, bowiem zapłacił akcyzę w stawce wyższej, dla oleju napędowego. Podniósł, że organ nie ustalił, w jakiej wysokości i czy odprowadzono akcyzę w wysokości stawki jak za olej napędowy przez producenta albo importera, co stanowi o poważnej wadzie postępowania podatkowego. Jest to bowiem podstawa dla nałożenia ew. domiaru, po przeprowadzeniu opinii biegłego co do rodzaju sprzedawanego paliwa, bowiem w opinii skarżącego wnioski z badań są błędne i nie odpowiadają obowiązującym przepisom, choć same wyniki parametrów są poprawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według zasad powyższych, Sąd uznał, że decyzja narusza art. 122, 187 § 1 O.p. w zw. z art. 88 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz.626 ze zm., dalej jako u.p.a.). Otóż w świetle art. 122 i 187 § O.p. organ ma obowiązek poszukiwania elementów stanu faktycznego jeżeli zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. W sprawie zastosowano art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4 i 5 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi paliw opałowych, jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. W sprawie, spornym elementem stanu faktycznego była kwestia połączenia trzech zbiorników na paliwo. Według organu skarżący jest podatnikiem akcyzy, bowiem jak wynika z protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] r. posiadał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe w systemie połączonych ze sobą trzech zbiorników o łącznej pojemności 25.000 litrów podłączonych do odmierzacza paliw, czyli zużył ten wyrób niezgodnie z przeznaczeniem. W odpowiedzi na zarzuty, wskazał, z zapisów zawartych w protokole kontroli wynika, że podatnik jako właściciel kontrolowanej stacji paliw oświadczył, że ww. podziemne zbiorniki to: dwa zbiorniki o pojemności po około 10000 dm3 każdy oraz jeden zbiornik o pojemności 5000 dm3, ich zawartość stanowi olej napędowy, połączone są z dystrybutorem o nr seryjnym [...], typ [...]. Tymczasem skarżący zaprzeczył temu faktowi nie tylko w odwołaniu, ale również w piśmie z [...]r. (K. 115). WSA przypomina, że z art. 122 i 187 § 1 O.p. wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Przy czym w obecnie rozstrzyganej sprawie należy położyć nacisk na to, że obowiązkiem organu było uzyskanie rzeczywistego obrazu sprawy. Powołując się na oświadczenie skarżącego, a właściwie na jego podpis pod protokołem kontroli, wbrew dalszym twierdzeniom skarżącego, organ nie wywiązał się z tego obowiązku. Nie jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, że dokumenty często podpisywane są bez specjalnego wczytywania się w ich treść, a przyznanie racji organowi oznaczałoby uznanie, że to podpis stworzył przyjęty stan faktyczny. W takim przypadku, przypadku zdecydowanego zaprzeczenia faktowi połączenia zbiorników ze sobą, ale i też z jednym dystrybutorem, organ winien podjąć kroki w celu wyjaśnienia wątpliwej sytuacji, zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej. WSA wyjaśnia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ, dokonując oceny materiału dowodowego nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednak należy również wyjaśnić skarżącemu, że stosownie do art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. To naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ za istotną uznał dla wyliczenia wysokości podatku łączną pojemność tych trzech zbiorników mimo, że próbkę paliwa pobrano jedynie z jednego z nich. WSA wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ powinien wezwać skarżącego o okazanie dokumentacji na poparcie swych twierdzeń bądź wskazanie jakimi środkami dowodowymi można udowodnić okoliczność braku połączenia spornych zbiorników. Sąd uwypukla, że współdziałanie z organami celnymi leży w interesie skarżącego. Brak możliwości sprawdzenia ze względu na upływ czasu nie niweczy dotychczasowych ustaleń organu, lecz będzie brany pod uwagę przy ocenie tej okoliczności. Oczywiście brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy uniemożliwia ocenę prawidłowości zastosowania prawa, jednak nie mogło ujść uwadze Sądu to, że w drugiej z poruszanych kwestii w skardze, mianowicie braku przekonującego rozróżnienia na potrzeby akcyzy, paliwa opałowego od oleju napędowego, brakuje pełnego wywodu organu. Przede wszystkim organ przyjął, że nie jest spornym to, że skarżący posiadał olej opałowy, a wywodzi to z protokołu kontroli (s. 10 decyzji), braku przedstawienia przez skarżącego racjonalnych powodów, by uznać, że próba była nieautentyczna (s. 10) czy akredytacji posiadanej przez badającego próbę, Laboratorium Celne w K. (s. 11). Otóż Sąd nie ma wątpliwości, że jedynie prawidłowo przeprowadzone badania, które wymagają wiadomości specjalnych, mogą być podstawą oceny czy posiadane w zbiorniku (zbiornikach) paliwo było olejem napędowym czy opałowym. Takiej oceny musi dokonać organ i przedstawić ją w swej decyzji. Podstawową i wymaganą odpowiedzią organu w sprawie powinno być wyjaśnienie co rozróżnia olej opałowy od napędowego pod względem fizyko-chemicznym. Takiej odpowiedzi nie przedstawiono. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu skarżący ma prawo, co leży w jego interesie, przedstawić nowe dowody i twierdzenia, w tym co do rozróżnienia paliwa, jakie podniósł w skardze, a organ ma obowiązek odnieść się do tego. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.