III SA/Po 63/11

Dnia 14 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: stażysta Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi PPHU "A" W., W., P. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od sierpnia 2005 r. do czerwca 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę 15.904,- (piętnaście tysięcy dziewięćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia 17 marca 2008 roku na podstawie art. 2 pkt 1, art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust.1 i ust.3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust.1, art. 64 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) określił PPHU "A" W., W., P. Sp. j. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od sierpnia 2005 roku do czerwca 2006 roku w łącznej wysokości 868.700zł. Na podstawie protokołu z kontroli podatkowej oraz dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego (zeznania nabywców oleju opałowego, przesłuchanie strony postępowania oraz obszernej dokumentacji handlowej) Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że PPHU "A" W., W., P. Sp. j. w okresie od sierpnia 2005 roku do czerwca 2006 roku dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Ponadto w dziewiętnastu przypadkach organ stwierdził, że osoby, które składały oświadczenia o nabyciu wyrobów akcyzowych, nie figurowały w ewidencji ludności i nie było możliwe potwierdzenie faktu oraz sposobu nabycia przez te osoby oleju opałowego. W tym stanie rzeczy organ uznał, że Kontrolowany z tytułu sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego w należnej wysokości stał się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego. Podatnik zobowiązany był składać deklaracje podatkowe oraz dokonywać wpłaty należnego podatku. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że do opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjął wielkości sprzedaży oleju opałowego ustaloną w toku kontroli podatkowej na stacji paliw za pomocą odmierzacza paliw ciekłych od sierpnia 24 sierpnia 2005 roku do dnia 30 czerwca 2006 roku (434.350 litrów objętościowych). Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na skutek odwołania, decyzją z dnia 07 lipca 2008 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną organu I instancji i w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, co następuje. Kontrola podatkowa w zakresie podatku akcyzowego od oleju opałowego z uwzględnieniem sposobu sprzedaży za okres od dnia 01 stycznia 2005 do 30 czerwca 2006r. wykazała, że sprzedaż oleju opałowego przez kontrolowanego odbywała się detalicznie za pomocą odmierzacza paliw ciekłych i wagi oraz hurtowo bezpośrednio do kontrahentów. Do powyższych ustaleń kontrolowany nie wniósł żadnych uwag. W ocenie organu odwoławczego z literalnego brzmienia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż przesłanką uzasadniającą zastosowanie wobec oleju opałowego stawki akcyzy w wysokości 2000zł za 1000 litrów jest sprzedaż tego oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Bez znaczenia jest w świetle brzmienia powyższego zapisu, cel tej sprzedaży. Zatem każda sprzedaż dokonana za pomocą odmierzacza winna być opodatkowana według stawki w wysokości 2000zł za 1000 litrów. Przepis §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731) zawiera definicję pojęcia "odmierzacz". Zgodnie z tym przepisem określenie to oznacza instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gaz ciekły propan - butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Organ uznał, że warunkiem koniecznym do uznania urządzenia za odmierzacz paliw ciekłych jest wyposażenie w wąż zakończony sprawnym zaworem pistoletowym oraz w urządzenie kasujące wskazanie urządzenia odmierzającego objętość. Natomiast nieistotny jest fakt, iż urządzenie, które użytkowała strona postępowania, nie spełniało innych wymogów technicznych dla odmierzaczy, w szczególności nie posiadało wskaźnika należności oraz świadectwa legalizacji. W §1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych (Dz. U. Nr 243, poz. 2063) zawarta jest definicja produktów naftowych. Wyraźnie w niej wyodrębnia się dwie kategorie tych produktów tj. paliwa płynne (lit. a) i oleje opałowe (lit. b). W §1 pkt 2 ww. rozporządzenia podano też definicję legalną stacji paliw. Jest nią obiekt budowlany, w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne lub naziemne zbiorniki gazu płynnego, instalacje wodno - kanalizacyjne i energetyczne, pojazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze. W świetle powyższego przepisu należy stwierdzić, iż z samej już definicji pojęcia stacji paliw wynika, iż nie jest ona przeznaczona ani do magazynowania ani do sprzedaży oleju opałowego. Przedmiotem obrotu na stacjach paliw mogą być tylko te produkty naftowe, które są paliwami płynnymi przeznaczonymi do napędu pojazdów mechanicznych. Urządzenie, jakim jest odmierzacz, przeznaczone jest do pomiaru wydawanego do pojazdów mechanicznych paliwa ciekłego (a nie oleju opałowego). Zatem każda sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza, w szczególności, jeśli ma miejsce na stacji paliw, niezależnie od tego, czy wydanie tego oleju będzie polegało na napełnieniu zbiornika pojazdu (baku), czy innego zbiornika (kanistra, cysterny), skutkować będzie w świetle art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że obowiązkiem podatnika było także wyegzekwowanie od kupującego olej opałowy, oświadczenia (zawierającego imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie posiadanych ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się te urządzenia, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie). W sytuacji, gdy oświadczenie zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane podatnik powinien odmówić sprzedaży oleju opałowego po cenie zawierającej podatek obliczony na podstawie uprzywilejowanej stawki. Oczywistym jest również, iż zarówno wymogi obligujące sprzedającego do dochowania należytej staranności, jak też jego prawny interes, w pełni uzasadniają żądanie wylegitymowania się przez kupującego dokumentem pozwalającym na potwierdzenie wiarygodności danych zawartych w złożonym oświadczeniu. Odmowa uwiarygodnienia przez nabywcę oleju opałowego danych zawartych w oświadczeniu stanowi uzasadnioną przesłankę do zastosowania sposobu postępowania określonego przepisem art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Uzyskanie danych przez przedsiębiorcę od nabywców oleju opałowego usprawiedliwione jest obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Strona nie może obarczać organów podatkowych winą za to, iż nie ustalono faktycznego miejsca zamieszkania dziewiętnastu osób, które w oświadczeniach złożyły nieprawdziwe dane. Organ podatkowy składał wnioski o udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych, zbioru PESEL, ewidencji wydanych i utraconych dowodów osobistych. Wyniki tych sprawdzeń były negatywne. Spółka "A" W., W., P. skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca zażądała uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego – art. 65 ust.1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), b) prawa procesowego – art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy błędnie zastosowały w sprawie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, gdyż błędnie przyjęły, że sprzedaż oleju opałowego przy pomocy nalewaka (wąż zakończony zaworem pistoletowym) i wagi, a także prosto z hurtowni do odbiorców, jest sprzedażą za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Organy nie dołożyły starań, aby sprawdzić czy ów nalewak spełniał wymagania wynikające z załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 roku w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. nr 77, poz. 731). Zgodnie z §61 ust.1 rozporządzenia odmierzacz paliw ciekłych powinien być wyposażony w urządzenie kasujące wskazania urządzenia wskazującego objętość, spełniające wymagania, o których mowa w §14 ust.1 i ust.2 oraz w liczydło sumujące, spełniające wymagania, o których mowa w §16. Dalej, zgodnie §69 rozporządzenia, odmierzacz paliw ciekłych używany w obrocie handlowym powinien być wyposażony w urządzenie wskazujące należności, spełniające wymagania, o których mowa w §13 rozporządzenia. Ponadto §72 ust.1 rozporządzenia stanowi, że instalacja odmierzacza paliw ciekłych powinna być zakończona pełnym wężem, a przepis §72 ust.2 rozporządzenia stanowi, że w odmierzaczu paliw ciekłych wąż powinien być zakończony zaworem pistoletowym, wykonanym zgodnie z wymaganiami, o których mowa w §4 ust. 3-5 załącznika nr 3 do rozporządzenia. Skarżąca za nietrafną uznała argumentację organu, w której wskazano, że stacja paliw z samej już definicji nie jest przeznaczona ani do magazynowania ani do sprzedaży oleju opałowego. Na wstępie Strona zauważyła, że rozporządzenie, na które powołują się organy weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 roku, a sprawa dotyczy okresu od sierpnia 2005 roku. Ponadto §1 pkt 1 rozporządzenia stanowi, że produkty naftowe to produkty otrzymane z ropy naftowej, a w szczególności: paliwa płynne, oleje opałowe, gaz płynny – skroplone węglowodory gazowe oraz oleje i smary. Stąd bezpodstawne jest twierdzenie, że olej opałowy nie jest przeznaczony do sprzedaży na stacji paliw. Z przepisu § 96 ust.1 rozporządzenia wynika teza przeciwna, albowiem łączna pojemność zbiorników magazynowych dla produktów naftowych na stacjach paliw płynnych nie powinna przekraczać 500m³. W ocenie Strony na stacji paliw można sprzedawać olej opałowy jako jeden z produktów otrzymywanych z ropy naftowej. Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że sprzedaż oleju opałowego, na stacji paliw, za pomocą nalewaka (wąż zakończony zaworem pistoletowym) nie podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z art. 65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca nie zgodziła się z uzasadnieniem decyzji także w tej części, w której organ stwierdził, że obowiązkiem sprzedających olej opałowy jest legitymowanie osób, które składają oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W tym zakresie Strona wyjaśniła, że wśród elementów, jakie powinno zawierać oświadczenie brak jest punktu, który nakłada na nabywcę obowiązek oświadczenia, że jest świadomy odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 §1 Kodeksu karnego za zeznanie nieprawdy lub jej zatajenie. Ponadto żadne przepisy nie nakładają na Spółkę obowiązku weryfikowania tego czy oświadczenia zawierają prawdziwe dane. W ocenie Skarżącej jedynie brak posiadania oświadczeń mógłby skutkować wyższą stawką podatku akcyzowego, ale stawką wynikającą rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), a nie tą z ustawy. Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) wskazując, że kontrola podatkowa przeprowadzona w okresie od 1 lipca 2006 roku do 30 czerwca 2007 roku, chociaż także dotyczyła sprzedaży oleju opałowego, nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Strona podniosła, że stan faktyczny i prawny w tym zakresie nie uległ żadnej zmianie. Do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) doszło na skutek niesłusznego określenia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe nie dołożyły należytej staranności, aby dowieść, że "nalewak-pompa" to odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 roku w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda. W ocenie Strony art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organy nie tylko ustaliły stan faktyczny zgodnie z rzeczywistością, ale również dokonały prawidłowej oceny prawnej wszystkich faktów prawotwórczych. Natomiast organy nie ustaliły jednoznacznie czy urządzenie wykorzystywane przez Skarżącą do wydawania oleju opałowego było odmierzaczem paliw ciekłych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ wyjaśnił, że urządzenie, którym Skarżąca posługiwała się przy wydawaniu oleju opałowego, zostało wyprodukowane jako odmierzacz paliw ciekłych i konstrukcyjnie było przystosowane do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych. Natomiast okoliczność, że częściowo było ono niesprawne, gdyż nie działał podzespół wykazywania należności nie powoduje, że urządzenie przestało być odmierzaczem paliw ciekłych. To samo odnosi się do kwestii aktualnego świadectwa legalizacji. Nietrafne jest stanowisko strony, która podnosi, że rozumując jak organ za odmierzacz paliw ciekłych należałoby uznać także wąż zakończony pistoletem, gdyż za pomocą takiego urządzenia nie można by wydawać paliwa, a brak jedynie urządzenia wskazującego należności nie stanowi żadnej przeszkody. Ponadto fakt, że odmierzacz nie jest w pełni sprawny nie oznacza, iż przestaje być odmierzaczem. Istotne jest to, że urządzenie, którym posługiwali się Skarżący konstrukcyjnie było przystosowane i przeznaczone do wydawania paliw do pojazdów mechanicznych. Bezsporne w sprawie jest, że dane podane w oświadczeniach przez kupujących olej opałowy są fałszywe (powyższe wykazał Naczelnik Urzędu Celnego). Z obniżonej stawki akcyzy korzysta sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz musi być także przeznaczony na cele opałowe. Podatnik dokonujący sprzedaży takiego oleju nie ponosi odpowiedzialności za sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez jego nabywcę, ale zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które na niego zostały nałożone jako na sprzedawcę wyrobu akcyzowego. O fakcie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe przesądza oświadczenie. Oświadczenie zawierać musi dane pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. Z chwilą złożenia poświadczenia nabywca ponosi odpowiedzialność za zgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego. Odpowiedzialność ta przybiera formę obowiązku podatkowego. Stąd jedynie oświadczenia pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe (identyfikowanych za pomocą danych zawartych w oświadczeniu) stanowią podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe. Dlatego posiadanie oświadczenia pochodzącego od nieznanego nabywcy jest równoznaczne z brakiem oświadczenia. Nietrafne jest stanowisko, które przyjmuje, że warunkiem zastosowania niższej stawki akcyzy jest samo formalne posiadanie oświadczeń. W sytuacji, gdy oświadczenie zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane organy podatkowe nie są w stanie zweryfikować czy nabywca wykorzystał olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki jest cel przedmiotowej regulacji. Na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja wskazująca, że obowiązujące przepisy nie dawały sprzedającemu możliwości weryfikowania danych nabywcy. Podatek akcyzowy ma charakter cenotwórczy. Jeżeli zatem wysokość stawki akcyzy zależy od oświadczenia nabywcy, to określenie odpowiedniego poziomu ceny (uwzględniającą odpowiednią stawkę) pozostaje w sferze działania stron umowy. Sprzedawca miał możliwość określenia elementu umowy w zależności od zachowania nabywcy. Zatem nieporozumieniem jest twierdzenie, że Skarżąca mogła być obciążona odpowiedzialnością, że nierzetelność nabywcy. Dyrektor Izby Celnej wyjaśni, że definicja stacji paliw płynnych została w sposób podobny określona zarówno w rozporządzeniu z dnia 21 listopada 2005 roku, jak i w rozporządzeniu z dnia 20 września 2000 roku. Natomiast argumentacja Skarżącej, że z §96 ust. 1 rozporządzenia wynika, że na stacji paliw, można sprzedawać olej opałowy jest chybiona. W treści powołanego przepisu posłużono się pojęciem produktów naftowych, jednak pod tą nazwą, należy rozumieć wyłącznie paliwa płynne, co wynika z definicji legalnej zawartej w słowniczku rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż powołane w jej uzasadnieniu. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych skarżąca Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji. Stąd po ujawnieniu zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, organ miał obowiązek wydać decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) ustanawia jeden ze standardów prawidłowego działania organów administracji publicznej w formie decyzji. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś ma zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W świetle treści art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, a także ich sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W powołanym przepisie stawka akcyzy wyrażona została w kwocie na jednostkę wyrobu. Stąd podstawą opodatkowania w kontrolowanej sprawie była ilość wyrobów akcyzowych, ilość litrów oleju opałowego – art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Odnosząc powyższe przepisy do decyzji wydanych na gruncie kontrolowanej sprawy uznać należało, że rozstrzygnięcia organów celnych naruszają art. 210 §1 pkt 6 §4, art. 122, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, a stwierdzone naruszenie przepisów postępowania może mieć istotny wpływ na wynik postępowania – art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Chociaż Naczelnik Urzędu Celnego wskazał w uzasadnieniu decyzji sposób wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego przemnażając litry objętościowe oleju opałowego przez stawkę podatku akcyzowego wynosząca 2000zł od 1000 litrów, to w uzasadnieniu decyzji nie wskazał ani dowodów na podstawie, których ustalił ilość litrów sprzedanego oleju opałowego, ani nie przedstawił sposobu, w jaki wielkości te określił. Zaznaczyć przy tym należy, że stwierdzenie uzasadnienia decyzji, iż do opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto wielkość sprzedaży oleju opałowego ustaloną w kontroli podatkowej jest niewystarczające. Nie ulega wątpliwości, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej może zostać wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Jednak nie oznacza to, że organ podatkowy zostaje zwolniony: z obowiązku przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego, z obowiązku własnej oceny materiału dowodowego oraz z obowiązku samodzielnego czynienia ustaleń faktycznych uwarunkowanych materialnoprawnymi przesłankami określenia zobowiązania podatkowego. Uchylenie się od obowiązku samodzielnego wyjaśnienia sprawy nie może usprawiedliwiać fakt, iż nie wniesiono zastrzeżeń do protokołu kontroli. Postępowanie kontrolne nie może zastąpić postępowania podatkowego, gdyż przedmiotem postępowania kontrolnego nie było i nie mogło być określenie podstawy opodatkowania. Ponadto, porównanie zestawienia miesięcznych obrotów olejem opałowym załączone do protokołu przesłuchania Kontrolowanego (k. 333 akt administracyjnych) z wielkościami przyjętymi do określenia zobowiązania podatkowego wskazuje, że zawarte w nich dane nie są tożsame, nawet po uwzględnieniu użycia oleju opałowego na potrzeby własne. Jednocześnie porównanie wielkości przyjętych do określenia zobowiązania podatkowego z wielkościami zawartymi w protokole z kontroli podatkowej ujawnia istotne rozbieżności w zakresie miesiąca sierpnia 2005 roku, a w uzasadnieniu decyzji nie wskazano dowodów i nie omówiono przyczyn usprawiedliwiających te różnice poza wskazaniem, że zobowiązanie podatkowe określono za okres od dnia 24 sierpnia 2005 roku. W konsekwencji w ocenie Sądu w uzasadnieniu decyzji brakuje analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego zarówno przez organ podatkowy, jak i organ kontroli podatkowej, co do wielkości podstawy opodatkowania. Uzasadnienie decyzji ogranicza się tylko do omówienia przesłanki sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych oraz rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego. Zaznaczyć przy tym należy, że co do ustalenia podstawy opodatkowania organy musiały w całości przeprowadzić własne postępowanie dowodowe, gdyż strona odmówiła jakiejkolwiek współpracy. Pismem z dnia 30 lipca 2007 roku (k. 261 akt administracyjnych), strona odmówiła przedłożenia faktur zakupu, faktur i paragonów sprzedaży oraz spisów stanów inwentaryzacyjnych oleju opałowego, podnosząc, że wezwanie narusza przepisy postępowania podatkowego określone w ustawie – Ordynacja podatkowa. Strona wskazała również, że w trakcie kontroli podatkowej dokonano szczegółowego badania przedmiotowych dokumentów, a wyniki kontroli są w posiadaniu organu. Dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych usprawiedliwiają stanowisko, że organy ustaliły źródło zaopatrywania się Skarżącej w wyroby akcyzowe (olej opałowy). Skoro Skarżąca nie prowadziła sprzedaży oleju opałowego z nieznanych źródeł pochodzenia, to aktualna staje się kwestia zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Zatem kierując się zasadą jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym) oraz uwzględniając prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego (§2 ust.4 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), organ powinien wypowiedzieć się, co do kwestii obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego. W tym zakresie organy nie wypowiedziały się w ogóle pomimo tego, że zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3. Natomiast w takiej sytuacji nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zaznaczyć należy, że art. 65 ust. 1a pkt 1 powołanej ustawy reguluje kwestię stawki podatkowej dla oleju opałowego i nie stanowi podstawy do wyłączenia stosowania regulacji kształtującej powstanie obowiązku podatkowego i związanej z tym zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym. Uzasadnienie powstania obowiązku podatkowego w decyzjach organów obu instancji zostało ujęte w sposób alternatywny. Organy powiązały je zarówno ze sprzedażą oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, jak i z brakiem rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Następstwem prawnym zarówno braku rzetelnego oświadczenia, o którym mowa w §4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak i sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, jest powrót do stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (z zastrzeżeniem dotyczącym okresu rozliczeniowego przypadającego na sierpień 2005 roku). Jednakże podatnik nie może domyślać się, co było przyczyną powstania obowiązku podatkowego. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której uzasadnienie decyzji nie pozwala rozstrzygnąć, które zdarzenia w ocenie organu przesądziły o powstaniu obowiązku podatkowego i w jakim zakresie. Jeżeli organy wskazują na kilka podstaw powstania obowiązku podatkowego (sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych oraz brak rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego), to powinny w uzasadnieniu decyzji powiązać te zdarzenia z podstawą opodatkowania i wyjaśnić, w jakim zakresie obowiązek podatkowych powstał na jednej, a w jakim na drugiej podstawie, a także sytuacje, gdzie te podstawy zachodzą kumulatywnie. Uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nie ujawnia toku rozumowania organu w zakresie ustalenia wielkości podstawy opodatkowania. Organ nie wypowiedział się w kwestii dowodów i sposobu ustalenia: - ilości zakupionego oleju opałowego, - ilości oleju opałowego zużytego na własne potrzeby strony postępowania, - ilości oleju opałowego sprzedanego hurtowo bezpośrednio do kontrahentów, - ilości oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem (brak prawidłowych oświadczeń nabywców oleju opałowego). W konsekwencji przyjęta w decyzji wielkość podstawy opodatkowania nie ma faktycznego uzasadnienia. Braki w powyższym zakresie powodują, że kontrola legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bez wyręczania organu w zakresie oceny materiału dowodowego, jest niemożliwa. W tym miejscu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego wykraczającego poza granice wyznaczone przez kontrolę legalności działania administracji publicznej. Nie przesłuchuje świadków ani stron postępowania, a dowody z dokumentów przeprowadza wyjątkowo (art. 106 §3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zakres kompetencji sądu administracyjnego określony kontrolą legalności decyzji nie pozwala ani na wyręczanie organów administracji publicznej w ocenie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, ani na czynienie ustaleń faktycznych warunkujących prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Jest to przynależne właściwemu do rozstrzygnięcia sprawy organowi administracji publicznej. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odniósł się jedynie do zarzutów odwołania (kwestii pojęcia odmierzacza paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz kwestii oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego) i nie rozważył powtórnie sprawy, co do wielkości podstawy opodatkowania. Z decyzji Dyrektora Izby Celnej nie wynika, dlaczego nie zastosowano obniżenia wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego; organ nie powołał i nie wyjaśnił podstaw prawnych, które usprawiedliwiają określenie wysokości zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia tego czy i w jakiej wysokości uiszczony (zadeklarowany) został podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu. W tym stanie rzeczy brak jest powodów do przyjęcia, że organ drugiej instancji rozpoznał ponownie wszystkie przesłanki określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tymczasem złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawę należy w całej rozciągłości rozpoznać ponownie. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (porównaj wyrok NSA z dnia 1 października 2009 roku, sygn. akt II FSK 658/08, Lex nr 532803). Utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji winno stanowić wynik postępowania przeprowadzonego samodzielnie przez organ odwoławczy (porównaj wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010 roku, sygn. akt I FSK 57/09, Lex nr 594060). Z tego względu zaskarżona decyzja w sposób oczywisty narusza art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że od uzasadnienia decyzji można odstąpić, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Jednakże nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania – art. 210 §5 Ordynacji podatkowej. Zawężenie postępowania wyjaśniającego przed organem odwoławczym (zaniechanie rozpoznania sprawy w zakresie wysokości podstawy opodatkowania, jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym) jest także pogwałceniem zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) i stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pk1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenia zasady dwuinstancyjności nie można uznać za okoliczność nieistotną (wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 roku, sygn. akt FSK 169/04, Lex nr 149391). Stosownie do art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.u. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uchyla decyzję w całości lub w części, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli w trybie kontroli sądowej, bez wyręczania organów podatkowych w zakresie oceny materiału dowodowego, nie można stwierdzić, że wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania nie miało istotnego wpływ na wynik sprawy, to uzasadnione jest uchylenie zaskarżonej decyzji, bo jest to równoznaczne z sytuacją, w której naruszenie przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu niezasadne jest uchylenie rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego, gdyż na etapie kontroli legalności kwestionowanych decyzji nie stwierdzono konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 §2 Ordynacji podatkowej). Usunięcie stwierdzonych uchybień możliwe jest przez ujawnienie w uzasadnieniu decyzji procesu rozumowania organu, wniosków dotyczących oceny dowodów oraz argumentów dotyczących wszystkich przesłanek przemawiających za przyjęciem określonej wielkości postawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej będzie miał na uwadze, że Sąd w całości podziela stanowisko organów celnych, co do niezasadności zarzutów podniesionych przez stronę postępowania w odwołaniu oraz w skardze. Urządzenie, które zostało wyprodukowane jako odmierzacz paliw ciekłych i konstrukcyjnie było przystosowane do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych, chociaż nie posiadało aktualnego świadectwa legalizacji i częściowo było niesprawne (nie działał podzespół wykazywania należności), nie przestaje być odmierzaczem paliw ciekłych. Istotne jest to, że użytkowane przez Skarżącą urządzenie było przystosowane i przeznaczone do wydawania paliw do pojazdów mechanicznych. "Faktem prawotwórczym" w regulacji art. 65a ust.1 ustawy o podatku akcyzowym jest rozprowadzanie oleju opałowego w sposób właściwy dla oleju napędowego, czyli za pomocą dystrybutora - urządzenia technicznie przystosowanego, a prawnie przeznaczonego, do wydawania paliw ciekłych na stacji paliw. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest jednolite stanowisko, że w sytuacji, gdy ustawodawca przyznał podatnikom akcyzy uprawnienie w postaci preferencyjnej stawki podatkowej, to rzeczą podatnika jest "zabezpieczenie" od nabywców takich oświadczeń, które spełniałyby wymogi określone przepisami prawa. Korzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej jest związane z obwarowaniami, których niedopełnienie może przyczynić się do zniweczenia tego prawa. Podatnik sprzedając olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego nie ponosi odpowiedzialności za późniejsze wykorzystanie sprzedanego wyrobu, lecz za posiadanie oświadczeń zapewniających możliwość realizacji kontroli podatkowej u nabywców oleju opałowego (porównaj wyroki NSA z dnia 8 stycznia 2008 roku, sygn. akt I FSK 81/07, z dnia 19 marca 2008 roku, sygn. akt I FSK 498/07, z dnia 1 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I FSK 1483/07, czy z dnia 22 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I FSK 390/07). Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak punkcie pierwszym wyroku. Rozstrzygnięcie o wykonalności zaskarżonego aktu ma swoje uzasadnienie w art. 152 powołanej ustawy. Natomiast na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2, §3 i §4 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania.