I SA/Bd 860/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę I SA/Bd 860/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. K. wysokość zobowiązania podatkowego za 2005r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadzie określonej w art. 30c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 27.331,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 3 rachunki uproszczone: nr [...] z dnia [...]r., nr [....] z dnia [...]r. oraz nr [...] z dnia [...]r. wystawione przez Z. Z. Z. B. I. – M., ul. K. 32, [...] T., NIP [...] na łączną kwotę 38.600 zł nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, czyniąc tym samym powyższą ewidencję nierzetelną w zakresie zaewidencjonowania do kosztów uzyskania przychodów wyżej wskazanych rachunków. Organ ustalił, że Z. Z. nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta T.. Ponadto, w Wojewódzkiej Ewidencji Ludności województwa [...] nie ma osoby o takim imieniu i nazwisku, zameldowanej w tym województwie. W T. nie ma również adresu "ul. K. 32", a wskazany na pieczęci firmy numer telefonu nie istnieje. NIP podany na rachunkach jest także nieprawidłowy. Tym samym Z. Z. nie istnieje również jako podatnik, co potwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. W złożonym na powyższe rozstrzygnięcie odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe uznanie księgi podatkowej za nierzetelną w zakresie zaewidencjonowanych transakcji zakupu usług budowlanych oraz 2) niezastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., co spowodowało brak oszacowania podstawy opodatkowania, której nie można określić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych i innych dowodów zgromadzonych postępowaniu kontrolnym. Zdaniem odwołującego ustalenia organu, że wykonawca usług – Z. Z.- to podmiot nieistniejący jest twierdzeniem nieprecyzyjnym, ponieważ zarówno nieprawidłowe dane jak i niezgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji i opodatkowania nie oznaczają, iż usługobiorca fizycznie nie istnieje, a tym bardziej, że nie wykonał usługi. Strona wskazała na dowody świadczące jej zdaniem o wykonaniu przedmiotowych usług, tj.: własne zeznania w charakterze strony, udokumentowanie faktu wydania materiałów budowlanych, służących do częściowego wykonania usług. Dodatkowo odwołujący podkreślił, że organ I instancji winien był określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania lub odstąpić od szacowania, pod warunkiem, że dane wynikające z ksiąg podatkowych zostały uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Jednakże w niniejszej sprawie, zdaniem podatnika, odstąpienie od szacowania byłoby możliwe w sytuacji, w której zgromadzone dowody świadczyłyby, że nie poniósł on jakichkolwiek kosztów, a nie kosztów na rzecz konkretnego podmiotu. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podkreślił, że stosownie do art. 22 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej: u.p.d.o.f.) warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego rzeczywiste poniesienie przez podatnika, fakt pozostawania w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem oraz zaewidencjonowanie operacji gospodarczych na podstawie rzetelnych dowodów księgowych. Ustawodawca wprowadzając obowiązek prowadzenia przez osoby fizyczne wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą, podatkowej księgi przychodów i rozchodów - postawił podatnikom - w przepisach cytowanego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w § 11 wymóg, aby podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, by dane wynikające z księgi odzwierciedlały stan rzeczywisty zdarzeń i operacji gospodarczych zachodzących w jednostce w roku podatkowym. Natomiast, normy zawarte w art. 193 § 1 O.p. ustanawiają domniemanie prawdziwości zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisów, które zgodnie z § 2 tego artykułu uważa się za rzetelne, jeżeli odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny ustalony w sprawie jest bezsprzeczny, a dowody powołane w odwołaniu, wbrew twierdzeniom strony nie potwierdzają ani wykonania usług ani zapłaty za nie. Organ podkreślił, że podatnik w trakcie przesłuchania nie wskazał żadnych danych pozwalających zidentyfikować usługodawcę – Z. Z., nie przedłożył jakichkolwiek umów na zawarcie prac z "Z. B. I. – M.", Z. Z., nie dysponował zarówno protokołami odbioru prac jak i dowodami potwierdzającymi fakt zapłaty i odbiór gotówki przez wykonawcę robót. Odnośnie wyboru firmy wskazał, że firma Z. Z. sama zgłosiła się z ofertą wykonania robót, jednakże i w tym zakresie nie udowodnił czy był to skutek zamieszczenia ogłoszenia czy poszukiwania wykonawcy robót w innej formie. Z usługodawcą kontaktowali się telefonicznie B. R. oraz L. K., jednak z wyjaśnień strony wynika, że z uwagi na upływ czasu nie jest możliwe odtworzenie numeru telefonu. Także przedłożone przez stronę dowody WZ, zdaniem organu II instancji, w żaden sposób nie potwierdzają, że odbierającym była firma "Z. B. I. – M.", Z.Z. Z dowodów tych nie wynika bowiem kto i w jakim celu pobrał te materiały. Ponadto organ zwrócił uwagę, na daty widniejące na dowodach dostawy, tzn. [...]r., [...]r. oraz [...]r., podczas gdy rachunki sugerują, że prace mogły być wykonywane w kwietniu i lipcu. Odnośnie zarzutu odstąpienia przez organ I instancji od szacowania podstawy opodatkowania Dyrektor wskazał, że nie każda nierzetelność ksiąg musi skutkować zastosowaniem instytucji szacowania. Istotne bowiem w sprawie jest to, że organ podatkowy I instancji w sposób jednoznaczny udowodnił, iż zdarzenie gospodarcze wykazane w zakwestionowanych rachunkach uproszczonych nie miało miejsca. Sama okoliczność wydawania z magazynu materiałów budowlanych w sytuacji, gdy przedmiotem prowadzenia działalności gospodarczej jest m.in. sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych nie jest równoznaczna z poniesieniem innych wydatków i koniecznością szacowania kosztów. Zatem w niniejszej sprawie organ I instancji słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co jest zgodne z art. 23 § 2 O.p. W skardze złożonej do Sądu podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji zarzucając jej naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia i oparcie się na ustaleniach rzekomo jednoznacznie poczynionych przez organ pierwszej instancji jakoby sporne usługi budowlane nie zostały wykonane, co jest sprzeczne z treścią decyzji organu pierwszej instancji; 2) art. 193 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie księgi podatkowej za nierzetelną w zakresie zaewidencjonowania transakcji zakupu usług budowlanych; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że usługi nie zostały wykonane, choć nie prowadzono postępowania pod tym kątem; 4) art. 198 § 1 O.p. poprzez brak dokonania oględzin zakładu podatnika pod kątem wykonania zakwestionowanych usług budowlanych; 5) art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieuprawnioną odmowę przesłuchania świadków: B. R. i L. K. na okoliczność faktycznego wykonania usług; 6) art. 23 § 1 pkt 2 w postaci nieoszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie podatnika organ odwoławczy poczynił ustalenia znacznie wybiegające poza ustalenia organu podatkowego I instancji, stwierdzając, że sporne usługi budowlane nie zostały wykonane. A skoro nie przeprowadził w trakcie postępowania odwoławczego nowych dowodów, to wadliwym jest formułowanie odmiennych wniosków niż organ pierwszoinstancyjny. Strona podkreśla także, że zarówno nieprawidłowe dane jak i niezgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji i opodatkowania nie oznaczają, iż usługodawca – Z. Z. fizycznie nie istnieje, a tym bardziej, że nie wykonał tych usług. Organ odwoławczy nie dysponując żadnymi dowodami, że usługi nie zostały wykonane, zignorował dowody, które potwierdziły wykonanie usług, w tym zeznania podatnika złożone w charakterze strony, rachunki wskazujące precyzyjnie zakres robót, cenę, daty, sposób zapłaty, udokumentowanie faktu wydania materiałów budowlanych, służących do częściowego wykonania usług, wskazanie osób, które potwierdziłyby wykonanie usług przez firmę Z. Z., czyli B. R. oraz L. K.. W ocenie strony brak przesłuchania wnioskowanych przez nią świadków oraz oględzin zakładu, podczas których efekty wykonanych prac można by było zweryfikować i sprawdzić jest błędem organu odwoławczego. W związku z tym, jedynie w sytuacji skutecznego wykazania, że usługi nie zostały wykonane, a sporne rachunki są przedmiotowo wadliwe można byłoby uznać podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Na zakończenie skarżący podkreślił, że skoro organ zakwestionował wysokość wydatków poniesionych na sporne prace to winien był określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku 2005 wydatków na usługi remontowo budowlane udokumentowane trzema rachunkami wystawionymi przez Z. Z. Na podstawie zabranego materiału dowodowego ustalono, iż podmiot Z. Z. prowadzący "Z. B. I.- M." nie istnieje. Okoliczność powyższa została wykazana w oparciu : - pismo Prezydenta Miasta T., który z dnia [...] r. w którym poinformował, iż pan Z. Z. zam. W T. przy ul. K. 32 nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu (k-35 akt administracyjnych), - informację uzyskaną z bazy danych Wojewódzkiej Ewidencji Ludności województwa [...], zgodnie z którą nie ma zameldowanej osoby o takim imieniu i nazwisku; w T. nie ma adresu "ul. K. 32" (k-48 akt administracyjnych), - pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z którego wynika, iż w bazie Urzędu nie figuruje podmiot : "Z. Z. zam. T. ul. K. 32 NIP [...]" (k-36 akt administracyjnych). Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż organy naruszyły art. 193 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej o.p. ) poprzez błędne uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne w sytuacji gdy kwestionowały jedynie prawidłowość danych określających wykonawcę wskazanych na spornych rachunkach. Zgodnie z art. 193 par. 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do par. 2 wskazanego artykułu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie z godnie z art. 193 par. 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu par. 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W doktrynie podkreśla się , iż z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość (art. 193 § 2 o.p.). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (Komentarz do art.193 ustawy Ordynacja podatkowa , [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Z wykładni a contrario art. 193 § 2 o.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, dokonując wpisów niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, jak i wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż skoro organy podatkowe wykazały w oparciu o zebrany materiał dowody, iż podmiot "Z. Z." nie istnieje to miały podstawy uznać księgi za nierzetelne. Podkreślić przy tym należy, iż w sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie chodzi jedynie o "nieprawidłowość danych wykonawcy" (błędny NIP, brak rejestracji podmiotu gospodarczego) ale o podmiot fikcyjny, nie istniejący. Wbrew także zarzutom skargi z uzasadnienia decyzji obu instancji wynika jasno , iż organy nie kwestionowały jedynie danych identyfikacyjnych podmiotu, który wykonał przedmiotowe usługi budowlane ale również sam fakt wykonania tych usług. Organy wskazały na następujące okoliczności: - w sprawie brak jest dowodów dokonania zapłaty, sam zapis na rachunkach "zapłacono gotówką" w sytuacji, gdy stwierdzono, że podmiot nie istnieje w żaden sposób nie dokumentuje dokonania zapłaty, - z protokołu przesłuchania strony wynika, iż: skarżący nie miał osobistego kontaktu z p. Z., wykonywać pracę przyjeżdżały 3 osoby busem , fizycznie wypłat dokonywała p. B. R., ale gdy po pieniądze przyjechał pracownik to ich nie dostał bo nie miał rachunku (k-45 akt administracyjnych) , - z pisma pełnomocnika strony z dnia [...] wynika, iż z p. Z. kontaktowała się w miarę potrzeb p. R., kontakt następował drogą telefoniczną ale z uwagi na upływ czasu niemożliwym jest aktualnie odtworzenie konkretnego numeru czy też numerów telefonicznych (k-46 akt administracyjnych), - Organ we własnym zakresie ustalił, iż numer telefonu [...] nie figuruje, ani w spisie abonentów indywidualnych, ani abonentów instytucjonalnych książek telefonicznych za 2005r., co ustalono w wyniku analizy zapisów "Książki Telefonicznej woj. [...] na 2005r." w wersji drukowanej i elektronicznej; także obecnie, próba połączenia się z ww. numerem zakończona jest automatycznym komunikatem »nie ma takiego numeru«" - z przedłożonych przez skarżącego dowody WZ, które zdaniem strony stanowią dowód wydania materiałów zleceniobiorcy, nie wynika, kto i w jakim celu pobrał te materiały. Materiały te są wykazane są na zbiorczych zestawieniach, na których flamastrem zaznaczono konkretne pozycje. Ponadto daty widniejące na dowodach dostawy [...], [...] oraz [...] nie korelują z datami wystawienia rachunków z kwietnia, lipca i sierpnia. Słusznie zatem organy uznały, iż w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów potwierdzających , iż skarżący powierzył wykonanie prac budowlanych firmie Z. Z. i z tego tytułu poniósł koszty w wysokości 38.600 zł. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy , zdaniem Sądu, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów uznanie wyjaśnień strony w powyższym zakresie za niewiarygodne. Jednocześnie w świetle poczynionych ustaleń brak było podstaw do dokonywania oględzin zakładu pod kątem wykonania zakwestionowanych usług. W tym kontekście Sąd również nie uznał zasadności twierdzenia strony skarżącej, iż organ odwoławczy poczynił ustalenia znacznie wybiegające ponad ustalenia organu pierwszej instancji a wręcz z nimi sprzeczne. Strona tezę powyższą opiera na fragmencie decyzji organu I instancji (str. 3 skargi) który jej zdaniem pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Otóż podkreślić należy, że skarżący powołuje zdanie zawarte w decyzji I instancji ale pomija całe wcześniejsze uzasadnienie tej decyzji. I tak wskazać należy, że organ I instancji na str.2- 3 decyzji dokonuje analizy zebranego materiału dowodowego, której konkluzja jest taka, iż podmiot wykazany na rachunkach jest fikcyjny a podatnik w żaden sposób nie wykazał poniesienia wydatków w łącznej kwocie 38.600 zł. (k-177-178 akt administracyjnych). W świetle zatem treści całości uzasadnienia decyzji organu I instancji Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek sprzeczności pomiędzy ustaleniami dokonanymi przez ten organ, a wskazanymi w decyzji organu odwoławczego. Bezzasadnym jest zatem zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 i par, 4 oraz art. 122, art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji. W przeprowadzonym postępowaniu zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Przebieg tego postępowania, ocena zebranych dowodów i skutki tych ustaleń dla podjętego rozstrzygnięcia zostały w sposób jasny, czytelny i wyczerpujący przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 180 par. 1 o.p. W kwestii bowiem przesłuchania świadków, podkreślić należy, że formalnie dowód taki nie został zgłoszony w trakcie prowadzonego postępowania a zebrane dowody jednoznacznie potwierdzały fikcyjność podmiotu , zaś poniesienie wydatku nie zostało przez stronę wykazane. Skoro zatem organ uznał, że wykazany spornymi rachunkami wydatek w ogóle nie został poniesiony, to brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował bowiem wszystkich czy też większości zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a zakwestionował jedynie 3 rachunki wystawione przez p. Z. i w tym zakresie uznał księgi podatkowe za nierzetelne. Zgodnie bowiem z art. 23 par. 2 op. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania , jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania , pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzenie zatem nierzetelności księgi w pewnym zakresie nie nakłada na organ automatycznie obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zastosowanie bowiem tego trybu może mieć miejsce wtedy, gdy nie ma innego sposobu jej ustalenia. Natomiast jeżeli dane wynikające z ksiąg (uzupełnione dowodami) pozwalają na określenie podstawy opodatkowania to organ nie może, na zasadzie swobody wyboru szacować bądź od szacunku odstąpić, ale stosownie do treści art. 23 par. 2 " odstąpi" od szacowania. W ocenie Sądu podjęte ustalenia jednoznacznie świadczą o tym, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 38.600,00 zł, której w rzeczywistości nie uiścił a udokumentowane usługi nie zostały wykonane. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. O możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych decyduje zatem faktyczne ich poniesienie. W tej sytuacji skarżącemu prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. bez uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości rachunków wystawionych przez Z. Z. W związku z tym, że Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi