I SA/Bd 861/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r.. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego za 2006r. w kwocie 8.000,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1.994,00 zł W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał następujący stan faktyczny: w dniu 26 czerwca 2006r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] skarżący wraz z żoną W. W. dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 160.000,00 zł. Podatnik w dniu 26 czerwca 2006r. złożył oświadczenie o skorzystaniu ze zwolnienia przewidzianego w art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży (wartości, tj. 80.000,00 zł) na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w dniu 9 czerwca 2008r. złożył deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której wykazał zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8.000,00 zł. We wniosku o umorzenie zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2006r. lokalu mieszkalnego podatnik wskazał, że uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki oraz wieloletnie oszczędności w całości przeznaczył na wydanie książek popularnonaukowych, swojego autorstwa. Zdaniem strony, z uwagi na fakt, iż zajmuje się działalnością społeczną związaną z wydawaniem książek, w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Z protokołu o stanie majątkowym spisanym w dniu 29 czerwca 2009r. oraz materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wynika, że źródłem dochodu skarżącego jest emerytura w wysokości 1.449,00 zł netto miesięcznie. Wydatki natomiast związane są z wynajmowaniem pokoju i pomieszczenia na materiały wydawnicze - 400,00 zł oraz opłatami: gaz - 50,00 zł, energia - 90,00 zł, woda - 30,00 zł, telefon - 80,00 zł, związane z leczeniem 80,00 zł oraz na przejazdy związane z realizacją książek, niezbędne wyjazdy rekreacyjne - 150,00 zł. Ponadto organ wskazał, ze z oświadczenia skarżącego wynika, że wspiera on finansowo wielodzietną rodzinę, która wspólnie z nim wynajmuje mieszkanie. Skarżący wykazał, że posiada łącznie 400,00 zł oszczędności. Małżonkowie W. aktem notarialnym z dnia 26 czerwca 1996r., Rep. Akt [...] zawarli umowę majątkową małżeńską, którą wyłączyli wspólność ustawową i wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej. Skarżący oświadczył, że żona jest po dwóch operacjach, otrzymuje rentę w wysokości 600,00 zł i mieszka u córki w Gdańsku. Organ I instancji uznał, że przedstawione argumenty oraz zebrane dowody nie stanowią podstawy do pozytywnego załatwienia wniosku i decyzją z dnia [...]r. odmówił umorzenia zaległości z wyżej wskazanego tytułu. W złożonym odwołaniu, od decyzji organu I instancji, podatnik ponownie wskazał na charakter społeczny wykonywanej działalności, w szczególności, że cały uzyskany dochód ze sprzedaży mieszkania w kwocie 62.500,00 zł przeznaczył na wydanie bogato ilustrowanych książek o sztuce. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując przedmiotową sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na podstawie tego przepisu organy podatkowe posiadają uprawnienia do udzielania wnioskowanych ulg w ramach uznania administracyjnego. W dniu 28 września 2009r. skarżący przedłożył pismo Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 18 września 2009r. oraz poinformował, iż aktualne zobowiązanie finansowe względem Wydawnictwa "B." spółka z o.o. w P. z tytułu wydrukowania książki pt.: "Ś." wynosi około 70.000,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika ze względu na aktualnie trudną sytuację finansową skarżącego, w szczególności charakter prowadzonej działalności społecznej. Zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zaległość podatkowa dotyczy zryczałtowanego podatku od dochodu z jednorazowej transakcji, a więc dochodu niestanowiącego zwykłego źródła utrzymania. Dochód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatnik został pouczony przez notariusza o warunkach zwolnienia podatkowego. W ocenie organu działalność wydawnicza prowadzona przez stronę ma charakter dobrowolny i jest społecznie pożyteczna, jednakże nie może to uzasadniać umorzenia zaległości podatkowej. Nieuregulowanie należnego podatku wynikającego z dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości nie jest zgodne z obowiązującą zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Końcowo organ wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2009r. Sygn. akt I SA/Bd 642/08, którym Sąd oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu za 2006r. oraz na fakt udzielenia podatnikowi przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w T. ulgi w postaci odroczenia terminu zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej do dnia 30 kwietnia 2009r. Jednakże, jak podkreślił organ, podatnik nie dokonał jakiejkolwiek wpłaty, a jedynie zwrócił się z kolejnym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Na decyzję organu II instancji podatnik złożył skargę, w której zarzucił, że uzasadnienie decyzji nie zawiera kwestii istotnych i jest merytorycznie wadliwe. Strona podniosła, że była, co pominięto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, normalnym inwestorem (zleceniodawcą) w dziedzinie opracowywania i publikacji książek popularnonaukowych, tj. w ważnej dziedzinie interesu publicznego. Na ten cel poświęciła wieloletnie oszczędności (150 tys. zł) oraz środki ze sprzedaży mieszkania (62.500 zł). Zdaniem strony "zasada, iż inwestor nie płaci podatku jest prawem nadrzędnym", co obligowało Urząd Skarbowy do odstąpienia od wymierzenia podatku. Zdaniem skarżącego jego aktywność przysporzyła także dochodu państwu. Nie zgodził się z Dyrektorem IS, że uzyskał przychód ze sprzedaży mieszkania, gdyż w jego ocenie "przychód należy rozumieć jako uzyskanie środków polepszających sytuację materialną i bytową", a on przeznaczył te środki na cel społecznie użyteczny. Podkreślił, że w związku ze wzrostem cen mieszkań kwota 62.500 zł i tak nie wystarczyłaby na zakup mieszkania. Zdaniem skarżącego cel, na który przeznaczył środki pieniężne był "wydajny pod względem wpływów podatkowych, wielokrotnie przekraczający wartość nieziszczonego podatku". Strona zarzuciła organowi odwoławczemu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie w minimalny sposób odniósł się do treści pisma Ministerstwa Kultury. Skarżący podkreślił, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora IS wydanej uprzednio wynika, że "B." pokrywa koszty druku oraz koszty przygotowania książek do druku, co nie jest prawdą i co organ pominął w decyzji będącej obecnie przedmiotem zaszarzenia. W takiej sytuacji strona wniosła o zmianę decyzji, argumentując to urzędniczą uczciwością. Końcowo skarżący wskazał, że stanowisko Dyrektora IS stoi w sprzeczności z formułą państwa przyjaznego wobec obywatela. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na początek należy podkreślić, że podstawę rozstrzygnięcia tej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przedmiotem tego postępowania było więc, jedynie ustalenie przesłanek pozwalających na udzielenie ulgi podatkowej wymienionej w tym przepisie. Nie było tym samym uzasadnionych podstaw do zastosowania w postępowaniu, którego wynik stał się przedmiotem skargi do sądu w postaci decyzji z dnia [...] roku, norm dotyczących samego zadłużenia, jego powstania i wysokości. Zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje więc na uwzględnienie. Kwestia ustalenia wysokości ciążącego na skarżącym zobowiązania wynikającego ze sprzedaży mieszkania leży bowiem poza granicami sprawy sądowadministracyjnej w toczącym się postępowaniu. Granice tej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wyznaczała treść objętej skargą decyzji w zakresie, w jakim odmawiała skarżącemu zastosowania ulgi, z uwagi na uznanie organów, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3) O.p. Kontrola sądowo administracyjna oznacza, że jeżeli decyzja została wydana zgodnie z prawem, to choćby w ocenie Sądu administracyjnego była niesłuszna, nie podlega uchyleniu, ponieważ Sąd ten nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji. Ta reguła ma zastosowanie zarówno wtedy, gdy decyzja ma charakter związany, jak i gdy przepis prawa materialnego nie określa wiążąco sposobu załatwienia sprawy, dając organowi administracyjnemu możliwość wyboru sposobu jej załatwienia. Z kolei zapis art. 67a § 1 pkt 3) O.p. jest skonstruowany na zasadzie uznania administracyjnego czy inaczej luzu decyzyjnego. Oczywiście fakt, że decyzja należy do kategorii tzw. "uznania administracyjnego" nie oznacza, że może ona być podjęta dowolnie, bez analizy okoliczności faktycznych konkretnej sprawy w celu ustalenia, czy zachodzi wypadek społecznie lub gospodarczo uzasadniony dający podstawę do umorzenia zaległości podatkowych. Uznanie administracyjne nie wyraża się w dowolności ocen okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy istnieniu ważnego interesu podatnika. Jednakże nawet spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika nie stwarza po stronie organu obowiązku umorzenia należności. Wynika to z użytego w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowania "organ podatkowy może". Ocena czy w konkretnej sytuacji występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych ostatecznie pozostawiona została uznaniu organów podatkowych, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Przenosząc to na okoliczności sprawy, WSA uznał, że skoro organ podatkowy uznał istnienie po stronie skarżącego przesłanek, które pozwalały na zastosowanie ulgi, to odmowa umorzenia zaległości nie mogła być kwestionowana przez Sąd, gdyż ustawodawca stworzył organom jedynie prawną możliwość skorzystania z ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast, w świetle aktualnego brzmienia art. 67a § 1 O.p., z przepisu tego nie daje się wywieść powinności skorzystania z przewidzianych w nim instrumentów, bez względu na jakiekolwiek dodatkowe aspekty sprawy. Nie ma racji skarżący sądząc, że organ końcowo źle ocenił jego działalność społeczną, gdyż w świetle dopuszczonego prawem luzu decyzyjnego, nie jest to istotne z punktu widzenia zastosowanego prawa i organ nie miał podstaw do zastosowania takich kryteriów na etapie uznania administracyjnego. Przepis art. 67a § 1 O.p., jakkolwiek może wydawać się stronie przeczący Konstytucji RP, to jednak dopóki nie zostanie za taki uznany przez Trybunał Konstytucyjny, korzysta z domniemania swej zgodności z ustawą zasadniczą. Jest to przepis o utrwalonym już przez wiele lat brzmieniu i rozumieniu oraz zaakceptowany przez orzecznictwo. Mając to wszystko na względzie, stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.