I SA/Bd 861/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w likwidacji w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 861/12 UZASADNIENIE 1. Skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: w roku 1988 powstała spółka z o.o. z kapitałem założycielskim 20 zł, który pokryty został wkładem pieniężnym. Od 20 lutego 2002 r. wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne, obywatele polscy. Aktem notarialnym z 14 marca 2002r. wspólnicy podwyższyli kapitał zakładowy do kwoty 150.000 zł, który pokryty został aportem rzeczowym w postaci nieruchomości stanowiącej współwłasność obu wspólników po 1/2 części. 2. Przy wnoszeniu aportu nie dokonano wyceny nieruchomości, która figuruje w ewidencji Spółki jako środek trwały, budynki podlegają amortyzacji. W dniu 2 marca 2012r. wspólnicy podjęli uchwałę o otwarciu likwidacji Spółki. Zgodnie z ogólnymi zasadami likwidator spółki z o.o. powinien zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (art. 282 § 1 Ksh). Po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli pozostały majątek podlega podziałowi między wspólników (art. 286 § 1 Ksh). Przy czym przyjmuje się, że cały majątek nie musi ulec "upłynnieniu", jeżeli wierzyciele zostaną zaspokojeni lub zabezpieczeni. W ramach podziału pozostałego majątku na wspólników może zostać przeniesiona własność poszczególnych składników majątkowych. W przypadku skarżącej jej majątek wystarczy na zaspokojenie wierzycieli bez potrzeby zbywania nieruchomości więc wspólnicy postanowili, że w takiej sytuacji aktem notarialnym przeniosą na wspólników własność nieruchomości we współwłasności w 1/2 części każdy. Nieruchomość od chwili wprowadzenia jej do Spółki nie była ani przeszacowywana ani wyceniana przez rzeczoznawcę. Jedynie wartość budynków w ewidencji uległa obniżeniu o zamortyzowaną kwotę. 3. Przedstawiony stan faktyczny stanowił postawę pytania, czy do przeniesienia na wspólników własności nieruchomości likwidowanej Spółki można przyjąć wartość, według której wspólnicy wnosili tę nieruchomość do Spółki, czy też konieczne jest ustalenie aktualnej rynkowej wartości tej nieruchomości (przez wycenę biegłego) i w jeżeli wartość rynkowa będzie wyższa, Spółka jako płatnik powinna pobrać od wspólników zryczałtowany podatek od osób fizycznych przewidziany w art. 31a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. dalej ustawa p.d.o.f.)? 4. Zdaniem skarżącej do przeniesienia na wspólników własności nieruchomości likwidowanej Spółki można przyjąć wartość, według której wspólnicy wnosili tę nieruchomość do Spółki, a więc po stronie wspólników nie powstanie obowiązek podatkowy przewidziany w art 31 a ust 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. Wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki z o.o. stanowi przychód wspólników (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy p.d.o.f.), z tym, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki w części stanowiącej koszt objęcia udziałów (art. 21 ust. 1 pkt 50a). Ponieważ w niniejszym przypadku przedmiotem przekazania wspólnikom jest dokładnie ta sama nieruchomość, zdaniem skarżącej, należy przyjąć, że wartość nieruchomości w chwili przeniesienia własności na wspólników w związku z likwidacją Spółki jest taka sama, jak w chwili wnoszenia jej aportem do Spółki. Nie powstaje więc obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy pdof, wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, jednakże w omawianym przypadku przepis ten nie ma zastosowania ponieważ nie ma tu miejsca zbycie nieruchomości, lecz tylko przeniesienie jej własności. Nie ma mowy o "świadczeniu" Spółki na rzecz wspólników, ale o przywróceniu stanu poprzedniego (sprzed 11 lat). Następuje wyłącznie zwrot majątku wspólnikom, dostają oni dokładnie to samo, co posiadali wcześniej i co wnieśli do spółki (dysponując w zamian udziałami). 5. W interpretacji indywidualnej z [...] Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 11 ust. 2 ustawy p.d.o.f., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. 6. Organ wskazał, że jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są m. in. kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy pdof, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni). 7. Organ zaznaczył, że przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa m. in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy p.d.o.f. stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy p.d.o.f. Oznacza to, że w przypadku, gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej określonych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy). 8. Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy pdof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ustawy p.d.o.f). Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zobowiązani są na mocy art. 41 ust. 4 ustawy p.d.o.f. płatnicy. 9. Jednocześnie treść art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy p.d.o.f. stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. 10. Organ wskazał na art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej Ksh), według którego podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 Ksh). 11. Minister Finansów podkreślił, że powyższe przepisy nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy p.d.o.f. Uwzględniając powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ uznał, że w wyniku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego przez wspólnika w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na objęcie przedmiotowych udziałów. Przy ustalaniu wartości przychodu osiągniętego przez wspólnika z tytułu przekazania nieruchomości w toku procesu likwidacyjnego przyjąć należy wartość określoną na podstawie ceny rynkowej z dnia przeniesienia na wspólników własności przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17 ust. 2 ustawy p.d.o.f., odsyłającą do art. 19 tej ustawy. 12. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 4, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), ust. 2, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy p.d.o.f. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe. 13. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że akceptuje, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, ale w przypadku wspólników skarżącej faktycznie nie osiągną oni żadnego dochodu, bo otrzymają dokładnie to samo, co wnieśli wcześniej do Spółki; zgodziła się, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 ustawy), ale w jej ocenie w tym przypadku różnicy nie ma, bowiem wspólnicy otrzymają to samo, co posiadali wcześniej. Skarżąca zgodziła się również z dalszymi stwierdzeniami zaskarżonej decyzji określającymi sposób ustalenia dochodu w przypadku podziału majątku likwidowanej spółki, ale podniosła, że w tym przypadku nie ma mowy o podziale majątku, tylko o zwrocie wniesionego wcześniej majątku, stwierdziła, że organ powołał się na art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy p.d.o.f, ale zaniechał jakiejkolwiek interpretacji. 14. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca dopuścił możliwość odstępstwa od wartości rynkowej zbywanej nieruchomości o ile odstępstwo takie miało uzasadnione przyczyny. Zdaniem skarżącej, obowiązkiem organu była ocena, czy w tym konkretnym przypadku ewentualne odstępstwo od ceny rynkowej było uzasadnione. Skarżąca podniosła, że ustawa nie precyzuje przyczyn uzasadniających odstępstwo od ceny rynkowej. Każdy przypadek winien być oceniany indywidualnie. Ocena winna uwzględniać zasady logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku, a nie tylko nadmiernego fiskalizmu aparatu skarbowego. 15. Skarżąca wskazała, że wspólnicy wnosząc aport do Spółki nie dokonywali jego wyceny, więc nie można nawet określić, czy podana przez nich wartość odpowiadała cenom rynkowym. Skoro dotychczas wycena nie była dokonywana, nie wiadomo nawet, czy aktualna wartość rynkowa nieruchomości odbiega od wartości wskazanej w chwili wnoszenia jej do Spółki. Aby to stwierdzić konieczna byłaby wycena przez biegłego. Zdaniem skarżącej, przyjęcie, że w przypadku zwrotu wspólnikom aportu rzeczowego może powstać dochód podlegający opodatkowaniu nie ma logicznego uzasadnienia, bo jest to fikcja, skoro chodzi o tę samą nieruchomość. 16. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 17. Skarga jest niezasadna. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r poz.270 dalej ustawa p.p.s.a) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r. syg. akt I FPS 1/06 sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżona interpretację w świetle powyższych regulacji Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. 18. Istotą problemu w sprawie było ustalenie wartości nieruchomości, której własność ma zostać przeniesiona w następstwie likwidacji spółki kapitałowej na wspólników. Skarżąca prezentowała pogląd, że do przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na wspólników (wnieśli oni bowiem przedmiotową nieruchomość jako aport do spółki) właściwa jest wartość nieruchomości, według której była ona wnoszona jako aport w 2002r. 19. Dla oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji zasadne pozostaje ponowne przeanalizowanie przepisów mających zastosowanie w sprawie, by ustalić na ile pozwalają one uwzględnić stanowisko skarżącej. 20. Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. jako jedno ze źródeł przychodów wskazano kapitały pieniężne, którymi zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 4 lit. c ustawy p.d.o.f. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni). Zgodnie z art. 24 ust 5 pkt 3 ustawy p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że nabycie przez wspólników własności nieruchomości w ramach majątku otrzymanego po likwidacji osoby prawnej, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 21. Art. 30a ust 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Ustalając wartość przychodu z art. 17 ust 1 pkt 4 lit. c ustawy p.d.o.f. stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy p.d.o.f. Z kolei z art. 11 ust 1 ustawy p.d.o.f. wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (ust 2). Na podstawie art. 19 ust 1 ustawy p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ w wysokości wartości rynkowej. Powyższe zestawienie przepisów wskazuje, że w sprawie do wartości nieruchomości może znaleźć zastosowanie cena rynkowa. 22. Skarżąca w skardze polemizuje z zastosowaniem w sprawie powyższych przepisów, ponieważ odmiennie interpretuje okoliczności faktyczne uważając, że wspólnicy po likwidacji spółki kapitałowej nie osiągają dochodu, bo otrzymują to samo, co wnieśli do spółki; nie występuje nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, ponieważ wspólnicy otrzymują to samo, co posiadali wcześniej. Po likwidacji spółki nie dochodzi do podziału majątku, lecz zwrotu wniesionego wcześniej majątku. 23. Powyższa ocena zdarzeń zaprezentowana przez skarżącą nie ma oparcia w przepisach prawa. Pomija ona, że wniesienie nieruchomości do spółki tytułem aportu, jak w stanie faktycznym sprawy, powoduje zmianę właściciela, a kolejne jej nabycie przez wspólników w ramach podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jest nowym nabyciem nieruchomości a nie żadnym jej zwrotem właścicielowi. Nie ma doniosłości prawnej okoliczność, że wcześniej nieruchomość stanowiła akurat własność tych samych osób, którzy otrzymali ją po podziale majątku spółki. 24. Skarżąca, akceptując co do zasady opodatkowanie takiego nabycia, podnosiła, że organy winny w sprawie uwzględnić zaistnienie uzasadnionej przyczyny pozwalającej na odstąpienie od ustalania wartości rynkowej nieruchomości, zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy p.d.o.f. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Przytoczone wyżej przepisy podatkowe, przywołane także przez organ w zaskarżonej interpretacji, jednoznacznie wskazują, że dochód uzyskany po podziale majątku likwidowanej spółki podlega opodatkowaniu. Przyjmując taką zasadę ustawodawca akceptował, że w wielu przypadkach wiązać się to będzie z opodatkowaniem nabycia rzeczy, które wcześniej były wnoszone przez wspólników w ramach aportu niepieniężnego. Gdyby chciał w sposób odmienny uregulować zasady opodatkowania takiego nabycia z pewnością znalazłoby to wyraz w stosownych zapisach ustawy. Brak takiego uregulowania sprawia, że opodatkowanie nabycia nieruchomości przez wspólników, którzy wcześniej wnieśli ją jako aport do spółki, musi odbywać się wg. ogólnych zasad a nie być traktowane jako wyjątkowe. Uzasadnione przyczyny odnoszą się z reguły do szczególnych okoliczności związanych z konkretną transakcją, które sprawiły, że strony w jednostkowym, doszły do ustalenia niższej wartości. Skarżąca natomiast za szczególne traktuje sytuacje, (nierzadkie) gdy rzecz wniesiona do spółki jako aport niepieniężny, po likwidacji spółki "wraca" w następstwie podziału majątku do dawnego właściciela. 25. Podzielić należy stanowisko organu, że w stanie faktycznym opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego przez wspólnika w wyniku likwidacji (w przypadku nieruchomości – jej wartością rynkową) a wydatkami poniesionymi na objęcie udziałów (wartość z momentu wniesienia aportu). 26. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.