I SA/Bd 865/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2025 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o. o. w G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 października 2024 r. nr 0401-IOD1.4100.7.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] maja 2024 r. określił [...] sp. z o.o. ("Skarżąca", "Spółka", "Strona") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość straty poniesionej w 2018r. z zysków kapitałowych w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że Spółka otrzymywała na swoje konta bankowe ([...]) w 2018 r. wpłaty w walutach obcych w łącznych kwotach (w tym naliczone odsetki) [...] EUR i [...] USD, co po przeliczeniu wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu dało kwotę [...]zł, która to kwota wraz z kwotą odsetek bankowych w wysokości [...] zł i niekwestionowaną kwotą [...]zł uzyskaną przez Spółkę z tytułu sprzedaży towarów w rozliczeniu kontraktu nr [...], stanowią przychody podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." – w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.). Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że otrzymane środki pieniężne nie miały charakteru zaliczek na zakup towarów i należnych prowizji, jak również Spółka nie udowodniła, że były częścią wynagrodzenia z tytułu realizacji umów komisowych, świadczenia usług z tym związanych, jak i że dotyczyły takiej działalności. Podatek należny (wg stawki 19%) po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów, za które zostały uznane wydatki związane z wynajmem lokali, prowadzeniem rachunku bankowego, prowadzeniem księgowości, badaniem sprawozdania finansowego, koszt własny sprzedanych towarów, koszty szkolenia biznesowego i uczestnictwa w negocjacjach w imieniu Spółki oraz ujemne różnice kursowe w kwocie łącznej [...] zł (po przeliczeniu wg. kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu) wyniósł [...] zł. W 2018r. Spółka poniosła również stratę z zysków kapitałowych w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest ocena zasadności zakwalifikowania otrzymanych przez Spółkę środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] EUR i [...] USD – po przeliczeniu i uwzględnieniu odsetek bankowych w wysokości [...] zł – [...] zł ([...]), które wpłynęły na jej rachunki bankowe do przychodów Spółki, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka [...] z o.o. została zawiązana [...] maja 2017 r. na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez [...] obywatelkę Armenii. Jako siedzibę wskazano miasto W. a kapitał zakładowy Spółki wyniósł [...] zł. Wszystkie udziały w Spółce objęła [...], ustanowiona prezesem zarządu spółki. Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano: działalność agentów zajmujących się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych. Stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie wyjaśnień i dokumentacji przesłanych przez Stronę i podmioty krajowe, na rzecz których Spółka dokonywała lub od których uzyskiwała przelewy środków pieniężnych, materiałów uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od zagranicznych administracji podatkowych, danych uzyskanych z urzędowych baz danych, dowodów włączonych z akt śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Krajowej. Według złożonych przez podatników podatku od towarów i usług informacji JPK_VAT o transakcjach, których stroną była [...] sp. z o.o., transakcje sprzedaży na rzecz tego podmiotu w 2018 r. wykazały następujące podmioty gospodarcze: 1. M. Z.: jedną fakturę o wartości netto [...] zł; 2. [...] sp. z o.o.: siedem faktur wystawionych w okresie od [...] września 2018 r. do [...] grudnia 2018 r., o łącznej wartości netto [...] zł; 3. [...] sp. z o.o.: dwie faktury wystawione w listopadzie i grudniu 2018 r., o łącznej wartości netto [...] zł; 4. [...] sp. z o.o.: dwie faktury wystawione [...] grudnia 2018 r. o łącznej wartości netto [...] zł. Nie odnotowano natomiast żadnych podatników wykazujących nabycia w 2018 r. od firmy [...] sp. z o.o. Z ustaleń organu pierwszej instancji dokonanych na podstawie historii rachunków bankowych Spółki wynika, iż na rachunkach tych nie odnotowano płatności związanych z typowymi wydatkami dotyczącymi prowadzenia działalności gospodarczej – wynagrodzeniami pracowniczymi, składkami na ubezpieczenie społeczne, usługami księgowymi czy telekomunikacyjnymi, nie stwierdzono również rozliczeń z firmą świadczącą usługi biura wirtualnego. Na rachunkach bankowych Spółki prowadzonych w PLN odnotowano jedynie wpłaty na rachunek bankowy Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. tytułem CIT w łącznej wartości [...] zł oraz płatności na rzecz: [...] sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł i [...] sp. z o.o. w kwocie [...]zł. Wpływy na rachunki prowadzone w PLN pochodzą z innych kont bankowych Spółki po przewalutowaniu. Pozostałe operacje związane są z opłatami oraz odsetkami naliczanymi przez banki. Wynika z nich natomiast, że na krajowych rachunkach bankowych Spółki prowadzonych w Euro i USD dokonywano operacji finansowych opisywanych jako płatności za faktury, zamówienia, umowy, pożyczki. Nadawcami i odbiorcami przelewów były podmioty zagraniczne (m.in. z takich krajów jak: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Na rachunki Spółki w 2018r. z kont 57 podmiotów zewnętrznych wpłynęło łącznie [...] EUR i [...] USD. Ponadto z rachunków maklerskich [...] w 2018r. na rachunki Spółki prowadzone w [...] wpłynęło łącznie [...] USD oraz [...] EUR, natomiast z rachunków krajowych Spółki przelano na rachunek maklerski [...] kwotę [...]EUR. Organ wskazał, iż według historii rachunków bankowych Spółki prowadzonych w [...], przekazała ona na własny rachunek bankowy prowadzony w [...] w trakcie 2018 r. łącznie kwotę [...]EUR, natomiast z rachunku bankowego prowadzonego w [...] na rachunki krajowe Spółki wpłynęło [...] USD. Według wyjaśnień Spółki, rachunek ten służył do wymiany EUR na USD. Potwierdzeniem tego jest stosunek wartości wpłat w USD do wypłat w EUR wynoszący 1,1695 – co jest zbliżone do kursu średniego wymiany EUR/USD za 2018 r. Weryfikując rzetelność dokumentów przedłożonych przez Spółkę, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wystąpił do zagranicznych administracji podatkowych w celu uzyskania dokumentacji i informacji dotyczących firm dokonujących wpłat i ich współpracy ze Spółką. Ze wzglądu na znaczną ilość tych podmiotów do sprawdzenia wytypowano część podmiotów, spośród tych, których wpłaty na rzecz Spółki przekroczyły 8 mln złotych. Jedynym kryterium wyboru była wielkość operacji bankowych ze Spółką. Sporządzone wnioski skierowano w zakresie współpracy z: [...]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrane dowody, rozpatrywane łącznie i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie, że kwestionowane transakcje (udokumentowane fakturami i fakturami pro forma) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy podważa wyjaśnienia Spółki, że otrzymane środki pieniężne stanowiły zaliczki na dostawy towarów i należne prowizje. Według przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego, wpłaty środków na jej konta bankowe miały być związane z zawartymi umowami komisu, w ramach których, działając w imieniu i na koszt zleceniodawców (komitentów), Spółka świadczyła na ich rzecz usługi związane z zakupem określonych towarów, obejmujące wyszukanie dostawców towarów, uzgodnienie z nimi cen i pozostałych warunków dostawy oraz dokonanie w imieniu kupujących płatności za towary (z otrzymanych wcześniej od zleceniodawców zaliczek). Specyfikacje zamawianych towarów, ich ilości oraz maksymalne ceny zakupu miały natomiast wynikać ze zleceń/zamówień stanowiących integralną część umów. W zleceniach miały być podane kwoty należnej Spółce prowizji. Wobec ustalonych okoliczności dotyczących funkcjonowania Spółki, tj. jej organizacji polegającej na wykorzystywaniu i ujawnieniu adresu siedziby wyłącznie dla celów rejestracyjnych, faktycznego braku możliwości kontaktu ze Spółką zarówno przez organy kontrolne jak i ewentualne podmioty chcące nawiązać współpracę, braku pracowników mających wykonywać czynności będące rzekomo przedmiotem jej działalności, kreowania na stronie internetowej fikcyjnego zakresu działania i potencjału Spółki, a także powoływanie się na realizację kontraktów, których warunki realizacji budzą wątpliwości, co do faktycznej możliwości ich zawarcia w realnym obrocie gospodarczym, a także braku możliwości ich potwierdzenia lub ustaleniu, że zostały przeprowadzone odmiennie, niż opisuje to dokumentacja przedłożona przez Spółkę, zdaniem organu – nie można uznać, że Spółka prowadziła w 2018r. działalność gospodarczą opisaną w złożonych przez nią wyjaśnieniach oraz przedłożonej dokumentacji. Przeprowadzone czynności wykazały w szczególności posługiwanie się przez Spółkę, celem uprawdopodobnienia wykonywania działalności gospodarczej we wskazanym przez nią zakresie, dokumentem wystawionym bez wiedzy i zgody podmiotu określonego w nim jako wystawca. Za zbliżoną sytuację uznano również przedłożenie przez podmioty wskazywane w opisywanych operacjach jako dokonujące sprzedaży na rzecz Zlecającego (na rzecz, których Spółka przekazywała środki pieniężne oraz występujące w dokumentach przedłożonych przez Spółkę jako wystawcy dokumentów sprzedaży) dokumentów sprzedaży towarów wystawionych faktycznie na rzecz innych podmiotów niż w dokumentach, którymi posługiwała się Spółka. Dokumenty sprzedaży otrzymane od ich wystawców sporządzone są według zupełnie innego wzoru oraz dotyczą innych towarów. Istotnym elementem w tych okolicznościach jest również ustalenie, że podmioty te nie dociekały jaka była przyczyna otrzymania zapłaty za te faktury od Spółki, podmiotu im nieznanego. Opisane okoliczności, w ocenie organu, wykluczają udział Spółki jako podmiotu pośredniczącego w nabywaniu towarów w imieniu i na rzecz Zlecającego, kontaktującego się ze sprzedawcą wystawiającym dokumenty sprzedaży oraz uzgadniającego asortyment i cenę towarów. Organy ustaliły, że towary nie zostały przekazane wskazanym przez Spółkę zleceniodawcom, a udział Spółki ograniczał się wyłącznie do przekazania środków za sprzedane towary lub część zapłaty dotyczącej tej sprzedaży. Przedłożone przez Spółkę umowy, a także zgromadzone inne dowody, nie wyjaśniają jednak jakie były faktyczne okoliczności przekazania tych środków oraz roli Spółki w tym zakresie. Organ podkreślił, że informacje pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych dowiodły, że transakcje nie przebiegały w sposób przedstawiony przez Spółkę, nie były zgodne z dokumentami posiadanymi przez Spółkę, wskazywały inne umowy oraz inne niż Spółka towary, które miały być podstawą dokonania zaliczkowych płatności na rzecz Spółki. W związku z powyższym organ uznał za nierzetelne faktury wystawiane przez Stronę, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadniono wskazanymi okoliczności: - Spółka nie posiadała jakichkolwiek dokumentów potwierdzających kontakt zarówno z podmiotami zamawiającymi towary jak i wyszukanymi dostawcami oraz prowadzenia z nimi korespondencji handlowej i dokonywania uzgodnień, - oferowane w umowie towary to towary powszechnie dostępne w sieci internetowej. Określany w zleceniach asortyment towarów nie precyzował szczególnych cech tych towarów odnoszących się do parametrów jakościowych, nazwy producenta (informacja w tym zakresie została wskazana tylko w części zamówionych towarów, np. zegarek [...]), właściwości użytkowych, rodzaju opakowania, koloru, itp.; Opis produktu w sklepie internetowym to tekstowa prezentacja produktu, która zawiera informacje na temat jego cech, właściwości, zastosowań, składu, wymiarów i innych istotnych informacji, które mają pomóc klientowi podjąć decyzję o zakupie. Kryteria określenia rodzajów i gatunków towarów mających być przedmiotem nabycia były zatem niewystarczające do wykonania usługi, jak i faktycznego określenia ceny nabycia towarów, - określone umową warunki zlecenia, okoliczności jej zawarcia oraz warunki otrzymania zaliczki na jej wykonanie wyraźnie odbiegały od stosowanych w życiu gospodarczym zasad stopniowego budowania zaufania, ekonomiki postępowania oraz ostrożności postępowania, - wszystkie umowy miały analogiczną treść, - niezgodność przedłożonej dokumentacji z informacjami udzielonymi przez zagraniczne administracje podatkowe, - wysokość prowizji w przedłożonych zleceniach była z góry ustalona, nie zależała od wartości umów zawartych w wykonaniu umowy komisu, - Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zakupów niezbędnych do świadczenia usług, np. zakupu komputera i drukarki, materiałów biurowych, usług udostępnienia Internetu, telekomunikacyjnych, tłumaczenia dokumentów, oprogramowania, - Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała żadnych płatności tytułem wynagrodzeń dla pracowników, składek ZUS, zaliczek na podatek dochodowy, czy ponoszenia kosztów podróży służbowych, - wniosek o rejestrację spółki został złożony elektronicznie; Spółka miała prawo do korzystania z lokalu biurowego (wirtualnego), lecz nie był on wykorzystywany w działalności; również pod adresem nieujawnionego biura we W. przy [...] wynajętego od [...] listopada 2018r. Spółka nie wykonywała czynności związanych z prowadzoną działalnością, - Spółką zarządzano z zagranicy, jedyny członek zarządu ma stałe miejsce zamieszkania w Armenii (adres miejsca zamieszkania w Polsce wskazany w umowie spółki jest taki sam jak pierwszy adres siedziby: ul. [...], [...] W.). Miejsce zamieszkania Prezesa Zarządu w Republice Armenii, brak zatrudnienia w Polsce pracowników oraz faktyczny brak ujawnionego na jej obszarze adresu prowadzenia działalności, - wskazany na stronie internetowej Spółki telefoniczny numer kontaktowy poprzedza kod kierunkowy +372 właściwy dla Estonii, według wyjaśnień Spółki był to jeden z numerów, który przynależał do członka zarządu – jednak żadne dane dotyczące Spółki nie identyfikują innych numerów przynależących do członka zarządu, a ten jeden przy założeniu faktycznego jego funkcjonowania, był zarejestrowany poza państwem siedziby Spółki oraz państwem miejsca zamieszkania jedynego członka zarządu, - wyjaśnienia Spółki dotyczące wykonywanych przez członków rodziny [...] czynności związanych z jej funkcjonowaniem na początku działalności nie znajdują żadnego potwierdzenia w dokumentacji źródłowej oraz nie wyjaśniają przyczyny przekazania dokumentacji źródłowej Spółki do księgowania operacji gospodarczych za 2018 rok dopiero we wrześniu 2018 r., - według zapisów ksiąg rachunkowych, firma [...] z [...], która według wyjaśnień Spółki wykonywała czynności związane z zakresem jej działalności, zgodnie z umową z [...] lipca 2018 r. wystawiła z tego tytułu tylko jedną fakturę o wartości [...] USD (zgodnie z kontem rozrachunkowym [...]), za którą Spółka zapłaciła – wartość ta wydaje się niewspółmierna do mających być przedmiotem usług wykonanych przez ten podmiot od [...] lipca 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. obejmujących faktycznie wszystkie czynności związane z działalnością Spółki (jest to kwota [...]USD za miesiąc), - wskazanie przez kilkaset podmiotów z różnych stron świata jako miejsca dostawy dóbr dla Zlecających (z różnych stron świata) [...] w Ukrainie, niezależnie z jakiego regionu świata pochodzą dostawcy i odbiorcy – według wyjaśnień Spółki miejsce dostawy miało być określane przez dostawcę, wskazana przez Spółkę możliwość korekty tych warunków na dalszym etapie realizacji kontraktu nie została jednak potwierdzona. Organ wskazał, że kontakt z podmiotami powiązanymi ze Spółką siecią przepływów środków pieniężnych za pośrednictwem systemu bankowego był utrudniony lub nawet niemożliwy. Podmioty te nie wywiązały się z obowiązku rozliczenia podatków oraz prowadzenia i przechowywania ewidencji. Mimo, iż okoliczność taka w normalnym obrocie gospodarczym nie może obciążać podmiotu współpracującego, to ustalone okoliczności prowadzenia działalności przez Stronę wpisują się, zdaniem organu, w obraz tej grupy podmiotów unikających kontaktu oraz przeprowadzenia działań sprawdzających przez organy podatkowe. Problemy związane z możliwością sprawdzenia podmiotu przez przedstawicieli podatkowych innych państw przy dokonywaniu czynności związanych z realizacją wniosków o uzyskanie informacji dotyczącej współpracy ze Stroną dotyczyły Zleceniodawców. Wobec opisanych powyżej okoliczności, organ uznał, iż przedłożona przez Spółkę dokumentacja opisująca tę działalność nie może być podstawą do sporządzania zapisów w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych. Stan ten nie pozwolił uznać również otrzymanych przez Spółkę środków w łącznej wartości [...] USD oraz [...] EUR jako zaliczek na poczet realizacji wykonywanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zleceń określanych przedłożonymi umowami komisu lub umowami pożyczek. Analiza treści tych umów oraz warunków ich realizacji, ale także stwierdzone w podmiotach uczestniczących w tych operacjach bankowych okoliczności ich działania, posługiwania się odmiennymi dokumentami współpracy czy też innym tytułem rozliczenia otrzymanych środków przez firmy mające zgodnie z przedłożoną przez Spółkę dokumentacją dokonać dostawy towarów na rzecz Zlecającego wskazują, zdaniem organu, że umowy te faktycznie nie weszły nigdy do obrotu gospodarczego. Organ ponadto podkreślił, iż w związku z zawartymi umowami pożyczek nie odnotowano w 2018r. zwrotu pożyczki oraz zapłaty przez Spółkę jakichkolwiek odsetek. Spółka rozliczając operacje gospodarcze w oparciu o opisaną w decyzji dokumentację prowadziła w szczególności konta rozrachunkowe z poszczególnymi firmami, które dokonały wpłat środków na rachunki bankowe. Na kontach tych na podstawie zapisu z rachunku bankowego odnotowywała wpłatę, a w momencie zrealizowania kontraktu związanego z tą wpłatą rozliczała tę wpłatę lub jej część przez zapis odnoszący się do wartości faktur wystawionych przez różne podmioty na rzecz dokonującego wpłaty oraz należnej prowizji określonej w treści zlecenia i wykazanej w fakturze wystawionej przez Spółkę na rzecz dokonującego wpłaty określonego w dokumentach jako Zlecający. Ponieważ wpłaty i rozliczenia były dokonywane w EUR lub USD, wartości te ujmowano w PLN po ich przeliczeniu według kursu średniego ogłaszanego prze NBP na dzień poprzedzający dzień operacji. Z tego tytułu rozliczano również różnice kursowe. Według ustaleń prowadzonego postępowania opisane przedmiotowymi umowami kontrakty w rzeczywistości nie miały miejsca, nie nastąpiło zatem również ich rozliczenie jak opisują to przedstawione przez Spółkę dokumenty. Zapis rozliczenia różnic kursowych odnoszący się właśnie do takiego zdarzenia nie odzwierciedla zatem stanu rzeczywistego. Organ uznał, że jeżeli z otrzymanych odpowiedzi administracji zagranicznych wynika, że zleceniodawcy komisów przedstawili inny przebieg transakcji ze Spółką (np. [...]), czy też nie udzielili odpowiedzi z uwagi na brak kontaktów podmiotów z organami podatkowymi (nie składają deklaracji podatkowych i nie dokonują rozliczeń podatkowych), zostały zlikwidowane, bądź pod zgłoszonym adresem podmioty nie figurują, to transakcje i dowody przedstawione przez Spółkę na okoliczność ich zawarcia zostały uznane za nierzetelne, to tym samym transakcje z dostawcami, którzy – w imieniu Spółki – mieli dostarczać towary i usługi na rzecz tych zleceniodawców również faktycznie nie miały miejsca. Podmioty występujące jako dostawcy, jak np. [...] wskazały, że nie zawierały transakcji handlowych ze Spółką, a [...] wskazała, że nie wystawiała żadnych faktur na rzecz klientów Spółki i nie zawierała żadnych transakcji z podmiotami wskazanymi jako odbiorcy towarów ([...]). Zdaniem organu odwoławczego z dokonanych ustaleń w związku z otrzymanymi odpowiedziami od administracji innych państw, wynika, że brak nawiązania kontaktu z kontrahentami Spółki wynikał z tego, że nie prowadziły działalności gospodarczej pod znanymi adresami i nie można było ustalić miejsca jej prowadzenia (brak możliwości odnalezienia ich reprezentantów), osoby obecnie reprezentujące podmioty nie dostarczyły stosownej dokumentacji potwierdzającej zawarcie tych transakcji, nie składały deklaracji podatkowych, nie stawiały się na wezwania, nie spełniały swoich obowiązków udzielenia odpowiedzi na wnioski organu dotyczące przekazania informacji (dokumentów). Takie działania utrudniają organom podatkowym uzyskanie dostępu do dokumentacji źródłowej i ustalenie faktycznego przebiegu transakcji. Zatem, zasadnie uznano tych kontrahentów Spółki, za podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a przedstawioną przez Spółkę dokumentację za nierzetelną. Organ dodał, że wśród zleceniodawców komisów miały być podmioty, których siedziby znajdowały się w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową – [...], [...] i [...], przy czym w przypadku [...] nie było możliwe wystąpienie z wnioskiem o pomoc prawną z uwagi na to, że terytorium to nie jest stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych ani Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej 25 stycznia 1988 r. w Strasburgu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawiona przez Spółkę dokumentacja, w tym umowy komisu, zlecenia do umów komisu, umowy pożyczki, faktury, faktury pro forma, a także płatności za rzekomy towar, są jedynie działaniami mającymi stworzyć pozory rzeczywistego obrotu W istocie zaś nie chodziło o wykorzystanie towarów i usług w działalności gospodarczej, tylko o zalegalizowanie obrotu gotówkowego. W toku postępowania osoby reprezentujące wymienione w łańcuchu współpracy spółki nie ujawniły rzeczywistej istoty wzajemnych relacji i rozliczeń ani tytułu prawnego transferu środków pieniężnych. Organy podatkowe nie mogą podważać zasadności wzajemnych rozliczeń w wyniku których Spółka otrzymała transfer środków pieniężnych, skoro sama ich nie podważa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wobec niewskazania innego źródła pochodzenia spornych środków pieniężnych, które by podlegało przedmiotowemu wyłączeniu lub zwolnienieniu od opodatkowania, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował je do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako trwałe przysporzenie, ponieważ będące przedmiotem analizy kwoty, które wpłynęły na jej rachunki bankowe miały charakter definitywny, a Spółka nie wykazała, iż miały charakter zaliczek, czy były częścią wynagrodzenia (prowizją) z tytułu realizacji umowy komisu. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości bądź części i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucono naruszenie: a) art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") przez zgromadzenie niewystarczającego materiału dowodowego i pominięcie jak również niewzięcie pod uwagę w części sprawozdawczej treści zaskarżanej decyzji przez organ podatkowy danych wszystkich transakcji realizowanych przez podatnika, tj. odniesienie się przez organ jedynie do 6 podmiotów dokonujących płatności na rachunki Spółki w wysokości 53 % wartości otrzymanych wpływów przez podatnika w walucie EUR oraz jedynie 34 % wpływów otrzymanych w walucie USD, tj. wyrywkowa oraz instrumentalna interpretacja dowodów rzeczowych zaprezentowana przez organ w części sprawozdawczej decyzji w oparciu o cześć analizowanego materiału dowodowego mimo zakwestionowania przez organ wszystkich wpływów uzyskanych w trakcie 2018 r. przez podatnika; b) art. 187 O.p. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. przez brak ustaleń dowodowych w odniesieniu do niektórych kontrahentów podatnika, a co za tym idzie poszlakowe negatywne potraktowanie materiału dowodowego przez organ w przypadku transakcji z: [...]; c) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z przepisami prawa procesowego, tj. art. 121, art. 191 oraz art. 187 O.p. przez nieracjonalne twierdzenia organu dotyczące braku ekonomicznego uzasadnienia prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w postaci argumentów, iż: - Spółka nie posiadała jakichkolwiek dokumentów potwierdzających kontakt zarówno z podmiotami zamawiającymi towary jak i wyszukanymi dostawcami oraz prowadzenia z nimi korespondencji handlowej i dokonywania uzgodnień; - oferowane w umowie towary to towary powszechnie dostępne w sieci internetowej; - wszystkie umowy miały analogiczną treść; - niezgodność przedłożonej dokumentacji z informacjami udzielonymi przez zagraniczne administracje podatkowe; - wysokość prowizji w przedłożonych zleceniach jest z góry ustalona; - Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zakupów niezbędnych do świadczenia usług, np. zakupu komputera i drukarki, materiałów biurowych, usług udostępnienia Internetu, telekomunikacyjnych, tłumaczenia dokumentów, oprogramowania; - Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała żadnych płatności tytułem wynagrodzeń dla pracowników, składek ZUS, zaliczek na podatek dochodowy czy ponoszenia kosztów podroży służbowych; - wniosek o rejestrację spółki został złożony elektronicznie. Spółka miała prawo do korzystania z lokalu biurowego (wirtualnego), lecz nie był on wykorzystywany w działalności ; - Spółką zarządzano z zagranicy, jedyny członek zarządu Spółki ma stałe miejsce zamieszkania w Armenii (adres miejsca zamieszkania w Polsce wskazany w umowie Spółki jest taki sam jak pierwszy adres siedziby Spółki: ul. [...],[...] W.). Miejsce zamieszkania Prezesa Zarządu Spółki w Republice Armenii, brak zatrudnienia w Polsce pracowników oraz faktyczny brak ujawnionego na jej obszarze adresu prowadzenia działalności prowadzą do stwierdzenia, iż rejestracja podmiotu w Polsce nie miała gospodarczego, czy praktycznego uzasadnienia; - wskazany na stronie internetowej Spółki telefoniczny numer kontaktowy poprzedza kod kierunkowy +372 właściwy dla Estonii, według wyjaśnień Spółki był to jeden z numerów, który przynależał do członka zarządu – jednak żadne dane dotyczące Spółki nie identyfikują innych z numerów przynależących do członka zarządu, a ten jeden przy założeniu faktycznego jego funkcjonowania, był zarejestrowany poza państwem siedziby Spółki oraz państwem miejsca zamieszkania jedynego członka zarządu; - według wyjaśnień Spółki miejsce dostawy miało być określane przez dostawcę, wskazana przez Spółkę możliwość korekty tych warunków na dalszym etapie realizacji kontraktu nie została jednak potwierdzona, wskazują, że kwoty wpływające na rachunek bankowy podatnika nie były związane z prowadzoną działalności gospodarczą, a tym samym nie powinny być kwalifikowane jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości zakwalifikowania środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunki bankowe Skarżącej w 2018 roku w walutach obcych w łącznych kwotach [...]EUR i [...] USD - po przeliczeniu i uwzględnieniu odsetek bankowych w wysokości [...] zł - [...] zł ([...]), do przychodów Spółki, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej przeprowadzone postępowanie, z uwagi na niezebranie całego materiału dowodowego oraz błędną ocenę uzyskanych dowodów, doprowadziło organ do niewłaściwych wniosków o opodatkowaniu przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 a nie jak wskazuje Strona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W skardze podniesiono jedynie zarzuty naruszenia prawa procesowego w tym art. 187, art. 191 O.p. a także zasad ogólnych tego postępowania art. 122 O.p. w powiązaniu z art. 210 § 4 O.p. Ocena zarzutów procesowych musi być jednak dokonana w kontekście materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, gdyż postępowanie podatkowe służy ich prawidłowemu zastosowaniu. Należy zatem wskazać, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów zalicza się otrzymane pieniądze. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisów tych bezsprzecznie wynika, że nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3) otrzymanych przez podatnika przychodów, które nie były przychodami należnymi z tego źródła (podkr. Sądu). W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy nie ma jednak nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, tym bardziej, gdy on sam nie przedsięwziął żadnych starań, aby zadbać o swoje interesy i nie przedłożył organowi stosownych dowodów, uzasadniających słuszność jego twierdzeń. W konsekwencji strona, która nie przytoczyła wystarczających dowodów, ponosi ryzyko niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobni to organ jest zobowiązany poszukiwać takich dowodów. NSA w wyroku z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, wskazał, że wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Należy zatem wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że zasadnym jest prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W sprawie poddanej kontroli Sądu zakwestionowane zostało uzyskanie przez Stronę przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). W ocenie organu faktury dotyczące wykonania usług komisu i umów pożyczki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zaskarżona decyzja zawiera w tym zakresie wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast w skardze pełnomocnik Strony formułuje tylko ogólnikowe zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa proceduralnego, zarzucając organom brak podejmowania działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie wskazuje natomiast jakie to konkretne działania, poza sprawdzeniem wszystkich kontrahentów, organ odwoławczy miałby podjąć żeby uwiarygodnić dokumentację źródłową tj. posiadane przez Stronę faktury i faktury proforma. Podkreślić należy, że organ wielokrotnie wzywał Stronę do przedłożenia dowodów na potwierdzenia wykonania usług w ramach umów komisu i pożyczek nie uzyskując jednak żądanej dokumentacji. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w tej sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca jednak takiego naruszenia nie wykazała. Podkreślić w tym miejscu należy, że stan faktyczny ustalono w oparciu o bardzo obszerny materiał dowodowy w tym m.in. na podstawie: - wyjaśnień i dokumentacji przesłanych przez podmioty krajowe, na rzecz których Skarżąca dokonywała lub od których uzyskiwała przelewy środków pieniężnych, -materiałów uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od zagranicznych administracji podatkowych, - danych uzyskanych z urzędowych baz danych, - dowodów włączonych z akt śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Krajowej o sygn. akt [...]. Słusznie organ wskazał, że twierdzenia i wyjaśnienia Strony co do przeprowadzonych transakcji podważają następujące okoliczności: - Skarżąca nie posiadała jakichkolwiek dokumentów potwierdzających kontakt zarówno z podmiotami zamawiającymi towary jak i wyszukanymi dostawcami oraz prowadzenia z nimi korespondencji handlowej i dokonywania uzgodnień, - oferowane w umowach towary to towary powszechnie dostępne w sieci internetowej. Określany w zleceniach asortyment towarów nie precyzował szczególnych cech tych towarów odnoszących się do parametrów jakościowych, nazwy producenta (informacja w tym zakresie została wskazana tylko w części zamówionych towarów, np. zegarek Rolex), właściwości użytkowych, rodzaju opakowania, koloru, itp.; - określone umową warunki zlecenia, okoliczności jej zawarcia oraz warunki otrzymania zaliczki na jej wykonanie wyraźnie odbiegały od stosowanych w życiu gospodarczym zasad stopniowego budowania zaufania, ekonomiki postępowania oraz ostrożności postępowania, - wszystkie umowy miały analogiczną treść, - niezgodność przedłożonej dokumentacji z informacjami udzielonymi przez zagraniczne administracje podatkowe, - wysokość prowizji w przedłożonych zleceniach była z góry ustalona, nie zależała od wartości umów zawartych w wykonaniu umowy komisu, - Skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zakupów niezbędnych do świadczenia usług, np. zakupu komputera i drukarki, materiałów biurowych, usług udostępnienia Internetu, telekomunikacyjnych, tłumaczenia dokumentów, oprogramowania, - Skarżąca nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała żadnych płatności tytułem wynagrodzeń dla pracowników, składek ZUS, zaliczek na podatek dochodowy, czy ponoszenia kosztów podróży służbowych, - Skarżąca nie reklamowała swojej działalności, w dokumentacji nie znalazły się jakiekolwiek dowody potwierdzające udział Skarżącej w wystawach, seminariach, konferencjach. Nie można również było przyjąć, że Spółka wyszukiwała zleceniodawców za pośrednictwem sieci Internet, gdyż trudno w praktyce byłoby znaleźć jakikolwiek klucz, według którego należałoby prowadzić te poszukiwania, - wniosek o rejestrację Skarżącej został złożony elektronicznie, nie było żadnego bezpośredniego kontaktu z jedynym członkiem zarządu, - Skarżąca miała prawo do korzystania z lokalu biurowego (wirtualnego), lecz nie był on wykorzystywany w działalności. Również pod adresem nieujawnionego biura we W. przy [...] wynajętego od [...] listopada 2018 r. Skarżąca nie wykonywała czynności związanych z prowadzoną działalnością, - Spółką zarządzano z zagranicy, jedyny członek zarządu Spółki ma stałe miejsce zamieszkania w [...] (adres miejsca zamieszkania w [...] wskazany w umowie spółki jest taki sam jak pierwszy adres siedziby Skarżącej: ul. [...], [...] W.), - wskazany na stronie internetowej Spółki telefoniczny numer kontaktowy poprzedza kod kierunkowy +372 właściwy dla Estonii, według wyjaśnień Strony był to jeden z numerów, który przynależał do członka zarządu - jednak żadne dane dotyczące Skarżącej nie identyfikują innych z numerów przynależących do członka zarządu, a ten jeden przy założeniu faktycznego jego funkcjonowania, był zarejestrowany poza państwem siedziby Spółki oraz państwem miejsca zamieszkania jedynego członka zarządu, - wyjaśnienia składane przez Spółkę dotyczące wykonywanych przez członków rodziny [...] czynności związanych z jej funkcjonowaniem na początku działalności nie znajdują żadnego potwierdzenia w dokumentacji źródłowej oraz nie wyjaśniają przyczyny przekazania dokumentacji źródłowej Spółki do księgowania operacji gospodarczych za 2018 r. dopiero we wrześniu 2018 r., - brak wskazania osób lub firm świadczących czynności na rzecz Skarżącej w określonym przez nią zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przed [...] lipca 2018r., w zakresie tym nie są wiarygodne wyjaśnienia dotyczące udziału w tych czynnościach członków rodziny [...] (od [...] lipca 2018 r. działaniami ukierunkowanymi na pozyskanie klientów i rozszerzenie poszukiwań rynku dla towarów i usług mieli zajmować się współpracownicy firmy [...], z którą Skarżąca zawarła umowę nr [...] z [...].07.2018 r. oraz opłacała świadczone przez tę firmę usługi), - według zapisów ksiąg rachunkowych, firma [...] z [...], która według wyjaśnień Skarżącej wykonywała czynności związane z zakresem jej działalności, zgodnie z umową z [...] lipca 2018r. wystawiła z tego tytułu tylko jedną fakturę o wartości [...] USD, wartość ta, jak słusznie przyjął organ, wydaje się niewspółmierna do mających być przedmiotem usług wykonanych przez ten podmiot od [...] Iipca do [...] grudnia 2018 r. obejmujących faktycznie wszystkie czynności związane z działalnością Spółki (jest to kwota [...]USD za miesiąc), - wskazanie przez kilkaset podmiotów z różnych stron świata jako miejsca dostawy dóbr dla Zlecających (z różnych stron świata) [...] w Ukrainie, niezależnie z jakiego regionu świata pochodzą dostawcy i odbiorcy - według wyjaśnień Skarżącej miejsce dostawy miało być określane przez dostawcę, wskazana przez Spółkę możliwość korekty tych warunków na dalszym etapie realizacji kontraktu nie została jednak potwierdzona. W świetle powyższego organ zasadnie przyjął, że przedstawiona przez Skarżącą dokumentacja, w tym: umowy komisu, zlecenia do umów komisu, umowy pożyczki faktury, faktury proforma, a także płatności za rzekomy towar, były wytworzone celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu, nie chodziło bowiem o wykorzystanie towarów i usług w działalności gospodarczej, tylko o zalegalizowanie obrotu gotówkowego. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, układają się w logiczny i spójny splot zdarzeń i pozwalają na stwierdzenie, że żaden z kontrahentów Skarżącej nie dokonał rzeczywistej transakcji w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W tym miejscu podnieść należy, że Strona w skardze wskazuje na niektóre z okoliczności wymienionych powyżej (np. brak jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentami, podobne wzorce umów wobec większości kontrahentów, korzystanie z zagranicznej telefonii komórkowej czy elektroniczna rejestracja spółki) konkludując, że nie świadczą one o fikcyjnym prowadzeniu działalności przez Skarżącą. Zdaniem Sądu można byłoby się zgodzić ze Stroną gdyby była to pojedyncza okoliczność a Skarżąca przedłożyłaby inne dowody (poza fakturą i ogólną umową) potwierdzające fakt "zaistnienia", przeprowadzenia, transakcji. Ale w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Podkreślić bowiem należy, iż organy obu instancji na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim otrzymanego w ramach wzajemnej pomocy administracyjnej, dokonały weryfikacji przebiegu transakcji, których schemat był identyczny. W świetle ustaleń organów podatkowych w zakresie analizowanych transakcji, podmioty zlecające Skarżącej w ramach umowy komisu lub pożyczki zakup towarów, występują w innych transakcjach jako dostawcy tych towarów dla innych zleceniodawców komisów. Skoro te same podmioty występują w roli zleceniodawców bądź dostawców towarów w transakcjach uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to słusznie jest teza organu, iż tym samym występowanie tych podmiotów w innych transakcjach skutkuje uznaniem tych transakcji również za nierzeczywiste. Oznacza to, że jeżeli z otrzymanych odpowiedzi administracji zagranicznych wynika, że zleceniodawcy komisów przedstawili inny przebieg transakcji ze Skarżącą (np. [...].), czy też nie udzielili odpowiedzi z uwagi na brak kontaktu podmiotów z organami podatkowymi (nie składają deklaracji podatkowych i nie dokonują rozliczeń podatkowych), zostały zlikwidowane, bądź pod zgłoszonym adresem podmioty te nie figurują, wobec czego transakcje i dowody przedstawione przez Spółkę na okoliczność ich zawarcia zostały uznane za nierzetelne, to tym samym transakcje z dostawcami, którzy - w imieniu Skarżącej - mieli dostarczać towary i usługi na rzecz tych zleceniodawców również faktycznie nie miały miejsca. W świetle powyższego, przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obraz przebiegu transakcji występujących pomiędzy podmiotami pełniącymi role zarówno zleceniodawców komisów jak i dostawców towarów uznać należy, zdaniem Sądu za wiarygodny i potwierdzający tezę postawioną na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, iż transakcje Skarżącej z kontrahentami w 2018r. nie przebiegały w sposób wskazany w umowach komisu i pożyczki. Podkreślić jedocześnie należy, że w przedmiotowej sprawie okoliczności przebiegu transakcji nie były badane w oparciu o pojedyncze dowody, lecz o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Tym samym zarzut wyrywkowej i instrumentalnej interpretacji dowodów, należy uznać za chybiony. W ocenie Sądu, wnioski wyciągnięte przez organ z analizy informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych oraz Prokuratury Krajowej potwierdzają ocenę organów dokonaną na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału, że Skarżąca nie realizowała w swej działalności zleceń zgodnie z określonymi przez nią wyjaśnieniami oraz przedłożoną dokumentacją. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że brak zatrudnienia pracowników, nie neguje realności prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na korzystanie z usług podmiotów trzecich, takich jak: [...], [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji wskazano na taką współpracę ale jednocześnie, co Skarżąca już pomija, wskazano jaki obejmowała ona zakres. Poza [...] zakres ten obejmował odpowiednio: usługi księgowe, usługi najmu oraz badanie sprawozdania finansowego. Zakres tych usług nie dotyczył zatem czynności, które Skarżąca, realizując określone w przedłożonych umowach zlecenia, musiała wykonać. W zakresie tym Skarżąca nie przedłożyła również żadnych innych dowodów. Natomiast w zakresie współpracy z [...], Skarżąca przedłożyła jedynie umowę z [...] lipca 2018 r., nie wyjaśniając jednocześnie, kto wykonywał takie czynności przed tą datą. W aktach sprawy brak jest także jakiegokolwiek potwierdzenia co do wsparcia członków rodziny [...] (Prezesa Zarządu Spółki) w zakresie działalności operacyjnej Spółki. Również argument, iż [...] z [...] prowadziła wszystkie czynności związane z działalnością Skarżącej, w kontekście wynagrodzenia jakie podmiot ten miałby za to otrzymać (4.000 USD), zasadnie organ uznał za nieprzekonujący. Konkludując, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe poddały analizie całość materiału, dokonując kompletnej i wyczerpującej jego oceny. Z tych względów Sąd nie stwierdził uchybień proceduralnych w omawianym zakresie. Jeżeli zaś Skarżąca zarzuca obrazę art. 191 O.p., koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takich błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Niezbędne do powyższego jest wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu oceny zdarzeń. Zatem odnosząc się do tej części podnoszonych zarzutów Sąd stwierdza, że Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Skarga sprowadza się do przedstawienia własnych subiektywnych ocen zaistniałych w sprawie zdarzeń, bez wykazania, że przyjęta przez organy podatkowe ich ocena była wynikiem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji daje wyraz ustaleniom, jakie w sprawie poczyniono, stanowiąc swoiste podsumowanie zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organy wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokonały oceny w sposób odmienny od oczekiwań Skarżącej co jednak nie czyni jej dowolną. Przechodząc zatem do oceny prawidłowości zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego wskazać należy, że jak trafnie uznał organ, wpłaty na rachunki bankowe Spółki zaliczają się do przychodów od których uiszcza się podatek dochodowy od osób prawnych, gdyż stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Termin "otrzymane" użyty w przepisie należy rozumieć w ten sposób, iż pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika bądź zostać mu dostarczone w inny sposób (np. zapłata gotówką). W rozpoznawanej sprawie wpłatami były zapłata przelewem bankowym na rachunek Strony. Jak wskazał NSA w wyroku z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1796/12: "(...) O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel." W ustalonym stanie faktycznym Spółka, na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała faktu wpływu gotówki na rachunek bankowy i jego definitywnego charakteru, co dało organom podstawy do uznania otrzymanych płatności za faktyczny przychód. Ponadto otrzymanych środków finansowych Skarżąca nie może przypisać do żadnego konkretnego działania, które z mocy przywołanej ustawy wyłączałoby ten przychód z opodatkowania. Z przedłożonej dokumentacji nie można również wywieść, że wpłaty na rachunki bankowe należały do przychodów neutralnych podatkowo wymienionych w ustawie. Wskazać także należy, że Strona nie kwestionowała wysokości straty z zysków kapitałowych, zatem ustalenia te są bezsporne. Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.