I SA/Bd 867/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Sędzia WSA Mirella Łent po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010r.na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi O. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zlecenia organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów postanawia: odrzucić skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jako organowi, który wydał decyzję będącą przedmiotem odwołania przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Pismem z dnia 16 lipca 2010r. pełnomocnik strony wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem przedmiotowego postanowienia. Ustosunkowując się do pisma strony organ w piśmie z dnia 5 sierpnia 2010r. poinformował ją, iż w niniejszej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znajduje zastosowania. Pismem z dnia 31 sierpnia 2010r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie zlecenia organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Autor skargi zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 52 § 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez odmowę rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Jego zdaniem dla postanowienia zlecającego organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie właściwa jest kwalifikacja wynikająca z art. 3 § 2 pkt 4 cytowanej wyżej ustawy jako "inne niż określone w pkt 1-3 aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa". Ponadto w skardze zarzucono naruszenie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie postanowienia w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego w sytuacji, gdy ilość i znaczenie dowodów wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; (...); 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Odpowiednio do § 3 powołanego przepisu sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Dlatego też, w pierwszej kolejności niezbędne staje się w niniejszej sprawie odniesienie się do kwestii dopuszczalności zaskarżenia zakwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie zlecenia organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Wskazać należy, iż postanowienia wydawane w toku postępowania podatkowego, o których mowa w art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, nie rozstrzygając jednakże o istocie sprawy, z wyjątkiem sytuacji wyraźnie określonych w ustawie. Zlecenie organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa następuje wprawdzie w formie postanowienia, jednakże takie rozstrzygnięcie nie jest, w myśl Ordynacji podatkowej zaskarżalne. Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 o.p na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, jedynie wówczas gdy ustawa tak stanowi. W odniesieniu zaś do pozostałych postanowień zapadłych w toku postępowania, strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 o.p.). Przywołane regulacje Ordynacji podatkowej należy uwzględnić także przy analizie użytego w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sformułowania "postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie", wyznaczającego zakres kognicji sądu administracyjnego. Skoro w konkretnym przypadku chodzi o postanowienie, na które służy środek zaskarżenia, to w rzeczywistości sens analizowanego fragmentu art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sprowadza się do zaakcentowania, jako wyznacznika kognicji sądu administracyjnego przedmiotu rozstrzygnięcia dokonywanego postanowieniem. Jeżeli zatem w określonej kwestii rozstrzyganej postanowieniem służy zażalenie, to po wyczerpaniu środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym możliwe będzie złożenie skargi do sądu administracyjnego. A contrario, jeżeli określona kwestia nie jest rozstrzygana postanowieniem, na które służy zażalenie, to w świetle wskazanego członu art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a. niedopuszczalne będzie złożenie skargi do sądu administracyjnego (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006r. sygn. akt II GSK 352/2005). Przedmiotowe postanowienie nie jest postanowieniem kończącym sprawę. Do tego typu postanowień zaliczyć bowiem należy te, które tamują możliwość dalszego postępowania w danej sprawie - uruchomienie toku instancji , np.: postępowanie o niedopuszczalności odwołania , postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, postanowienie o stwierdzeniu uchybienia do terminu wniesienia odwołania ( por. też J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Wyd. 2, Warszawa 2006, s. 26 i 27). Zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga również co do istoty sprawy zasadniczej, która dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie oznacza to jednakże, iż strona pozbawiona zostanie prawa do obrony swoich interesów, jednakże możliwe to będzie dopiero w ramach skargi na ostateczne rozstrzygnięcie kończące postępowanie w sprawie, w ramach której zapadło obecnie zaskarżone postanowienie. Dopiero wyczerpanie administracyjnego toku instancji otworzy stronie drogę do uruchomienia kontroli sądu administracyjnego i możliwość zbadania legalności przedmiotowego postanowienia w ramach rozpoznawania skargi na decyzję organu podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów niezeznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zapewni także podatnikowi dostateczną ochronę jego praw, w tym prawa do sądu. W ocenie strony skarżącej podstawą do objęcia kognicją sądów administracyjnych postanowienia zlecającego organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie właściwa jest kwalifikacja wynikająca z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jako "inne niż określone w pkt 1-3 aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa". W kontekście powyższego wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. W myśl natomiast § 4 cyt. przepisu, w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracyjnej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W myśl natomiast pkt 2 cyt. przepisu sąd orzeka również w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W piśmiennictwie przyjmuje się, iż akty i czynności, o których mowa w powołanym przepisie charakteryzują się tym, że: 1. nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, 2. są podejmowane w sprawach indywidualnych, 3. muszą mieć charakter publicznoprawny, 4. dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa (por. Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Jan Paweł Tarno Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis W-wa 2004, str. 22-23). W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż akt administracyjny mający formę postanowienia nie może zostać zaskarżony w trybie przewidzianym w art. 52 § 3 p.p.s.a. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, tj. aktów innych niż wymienione w pkt 1-3 czyli m.in. wskazanych w punkcie 2 postanowień. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 września 2007r. sygn. akt I OSK 67507 postawiono wprost tezę, iż "do decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu administracyjnym nie ma zastosowania wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a." (LEX nr 399421, por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 750/07 z dnia 18 września 2007r. oraz postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt II SAB/Bd 23/04 z dnia 15 lipca 2004r.). Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, iż dla poparcia swego stanowiska autor skargi powołał się na przywołane wyżej postanowienie WSA w Bydgoszczy sygn. akt II SAB/Bd 23/04 z dnia 15 lipca 2004r. wskazując, iż stwierdzono w nim, że "do kategorii czynności z zakresu administracji publicznej, wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaliczyć należy materialno-techniczne czynności określone przepisem art. 164 § 2 i § 3 ustawy z dnia 27.07.2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, polegające na dokonaniu przez prezesa właściwego sądu zawiadomienia ławników o wyborze, odebraniu od nich ślubowania, wpisaniu ich na listę ławników i wydaniu im legitymacji." W kontekście powyższego Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż zacytowana teza dotyczyła sprawy w której przedmiotem skargi była "bezczynność Prezesa Sądu Okręgowego w Toruniu polegającą na nie wpisaniu skarżącego na listę ławników, nie przeszkoleniu, nie odebraniu przysięgi, mimo wyboru dokonanego uchwałą Rady Miasta Torunia oraz nie udzieleniu odpowiedzi na pismo skarżącego". Nie dotyczyła zaś postanowienia. Ponadto autor skargi bardzo wybiórczo potraktował ww. rozstrzygnięcie Sądu i jego uzasadnienie, gdyż pominął zawarte w nim stwierdzenie, poparte przywołaną wyżej pozycją literatury, iż akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi charakteryzują się m.in. tym, że nie mają charakteru decyzji lub postanowienia. Postanowienie wydane na podstawie art. 216 w zw. z art. 236 § 1 o.p nie może zostać również zaskarżone w trybie art. 52 § 4 p.p.s.a., który posługuje się pojęciem "innych aktów". W doktrynie wyrażany jest pogląd, iż unormowanie to znajduje zastosowanie do skarg w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę aktów i działań organów administracji publicznej oraz aktów i działań innych podmiotów spoza kręgu organów administracji publicznej, które zostały poddane kontroli sądów administracyjnych na podstawie ustaw szczególnych, do których nawiązuje art. 3 § 3 p.p.s.a. (zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 240). Skoro w ustawie Ordynacja podatkowa brak jest przepisów przewidujących możliwość zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 216 w zw. z art. 236 § 1 tej ustawy, to nie sposób uznać, iż może ono być zaskarżone na podstawie art. 52 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji stwierdzić należy, iż sprawa objęta zaskarżonym postanowieniem nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 oraz § 3 p.p.s.a.