I SA/Bd 869/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę 2. nakazuje zwrócić A. L. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu otrzymanej w 2012r. darowizny pieniężnej. Organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w związku z powołaniem się przez Skarżącego - w toku przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do [...]. - na okoliczność otrzymania w 2012r. darowizny pieniężnej oraz niezgłoszenia jej do opodatkowania. Organ w tym zakresie zastosował 20% stawkę podatku określoną w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015r. poz. 86 ze zm.; aktualna publikacja - Dz.U. z 2018r., poz. 644 ze zm.), dalej: "u.p.s.d." Ze względu na to, że Podatnik jako syn darczyńcy jest osobą zaliczoną do I grupy podatkowej, obliczając podatek, organ pomniejszył podstawę opodatkowania o kwotę wymienioną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. [...] zł. W złożonym odwołaniu Skarżący powołując się na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w grudniu 2012r. Skarżący otrzymał od ojca w drodze darowizny środki pieniężne w kwocie [...]zł w gotówce. W związku z przedmiotową darowizną obowiązek podatkowy pierwotnie powstał z momentem dokonania darowizny - przekazania kwoty pieniężnej w gotówce przez ojca - L. L., czyli jak ustalono, pod koniec 2012r. Poza sporem pozostaje, że Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. ze względu na niezgłoszenie nabycia środków w drodze darowizny w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz ze względu na okoliczność nieudokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (darowiznę Skarżący otrzymał w gotówce). W badanej sprawie na fakt otrzymania od ojca darowizny w kwocie [...]zł na krótko przed jego śmiercią, Skarżący powołał się w toku kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług, do protokołu z dnia [...]., przy czym dopiero w piśmie z dnia [...]. skonkretyzował, że darowizna ta miała miejsce w grudniu 2012r. Organ stwierdził, że w dniu [...]. doszło zatem do powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej darowizny, na podstawie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. Dyrektor podniósł, iż bezspornym w sprawie jest, że przedmiotowa darowizna nie została wcześniej zgłoszona do opodatkowania i należny podatek nie został zapłacony. Nadto Skarżący w szczególności nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., tj. złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ustalając podatek według 20% stawki do podstawy obliczenia podatku. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym pierwotnie obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem darowizny. Jednak w szczególnym przypadku określonym hipotezą normy art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., stanowiącej lex specialis wobec regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w następstwie powołania się na darowiznę, która wcześniej nie została zgłoszona do opodatkowania, obowiązek podatkowy niejako się odnawia. Innymi słowy, o ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi przysporzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność. W przypadku unikania wywiązywania się z tych obowiązków, norma zawarta w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. umożliwia przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zatem w związku z powołaniem się przez podatnika przed organem podatkowym na niezgłoszoną wcześniej do opodatkowania darowiznę, na nowo rozpoczyna swój bieg termin, w którym organ podatkowy ma prawo wydać i doręczyć stronie decyzję wymiarową, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (powołanie się). W związku z tym, że Skarżący powołał się w toku kontroli podatkowej w dniu [...]. na darowiznę pieniężną niezgłoszoną wcześniej do opodatkowania i biorąc pod uwagę art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." oraz wynikający z niego trzyletni termin przedawnienia liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to doręczenie decyzji organu pierwszej instancji (tj. w dniu [...].) nastąpiło przed upływem terminu, w którym decyzja organu podatkowego musiała być wydana i doręczona stronie, aby zobowiązanie podatkowe mogło powstać, tj. przed [...]. Organ podniósł również, że błędne jest twierdzenie Skarżącego, iż termin płatności podatku upłynął [...]. W tym zakresie wskazał, że do poboru podatku w przypadku zobowiązania powstającego poprzez doręczenie decyzji wymiarowej zastosowanie ma art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ, stosownie do art. 47 § 1 O.p., termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zaskarżona decyzja doręczona została w dniu [...]., to termin płatności w przedmiotowym przypadku upłynął w dniu [...]. Tym samym prawo do poboru podatku wygasa, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., po dniu [...]. Organ za chybione uznał zatem zarzuty naruszenia art. 68 i art. 70 O.p. Odnosząc się do wniosku Strony z dnia [...]. o przesłuchanie w charakterze świadka M. L., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu [...]. wydał postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu, gdyż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały udowodnione w sposób dostateczny innymi dowodami. Okoliczności faktyczne w sprawie nie są też sporne. Jednocześnie z materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień Skarżącego zawartych w piśmie z dnia [...]. wynika, że przy przekazywaniu przedmiotowej darowizny poza stronami umowy nikt inny nie był obecny. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1) art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a.", poprzez jego niezastosowanie w związku z założeniem przez organ podatkowy, że Podatnik działał w złej wierze; 2) art. 78 w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka M. L., co skutkowało brakiem oparcia ustalonego stanu faktycznego sprawy na dowodach i niewyjaśnieniem kwestii, czy darowizna była obciążona poleceniem czy też nie była; 3) art. 68 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4) art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 99 O.p. i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez dokonanie wymiaru podatku od spadków i darowizn w sprawie mimo upływu 5-letniego okresu, w którym decyzja organu podatkowego mogła być wydana, przy czym według Skarżącego - zgodnie z art. 99 O.p. - upłynął on z końcem 2017r.; 5) art. 196 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zeznania świadka składane w toku postępowania są równoważne z powołaniem się Podatnika na dokonanie czynności; 6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak dokonania przez organ drugiej instancji samodzielnej oceny materiału dowodowego, przytoczenie jedynie w treści uzasadnienia stanowiska organu pierwszej instancji, podczas gdy organ ten powinien ponownie rozstrzygnąć sprawę, a jego ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Kontrola sądowa zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też do naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z powołaniem się przez Skarżącego na fakt otrzymania darowizny. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy istniały podstawy do ustalenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia od ojca w 2012r. darowizny pieniężnej w gotówce w wysokości [...] zł. Strona kwestionując ustalenia organu podnosi m.in., że zobowiązanie nie powstało ze względu na upływ 5-letniego terminu przedawnienia, ponadto bezpodstawnie nie uwzględniono wniosku dowodowego, a zeznania złożone w charakterze świadka uznano za równoważne z powołaniem się podatnika na dokonanie czynności. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Przy czym Sąd przyjmuje, że stan faktyczny i prawny zostały w sprawie prawidłowo ustalone. II. Z ustaleń wynika, że w dniach 16, 19 i [...]. została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. kontrola podatkowa dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r., w trybie przepisów Działu VI O.p. Składając wyjaśnienia w związku z dokonanymi w tym okresie transakcjami zakupu towarów od R. G., Skarżący podał, że środki na uregulowanie należności na rzecz kontrahenta pochodziły ze środków pieniężnych otrzymanych w formie darowizny od ojca - L. L.. Przedmiotową darowiznę w wysokości [...] zł otrzymał w formie gotówkowej. Na okoliczność darowizny nie zawierano żadnej pisemnej umowy. L. L. zmarł nagle w dniu [...]. Ponadto Podatnik podał, że darowizny tej nigdzie nie zgłaszał. Protokół stwierdzający te okoliczności został podpisany przez Skarżącego [...]. (s. 4 protokołu kontroli podatkowej). Następnie w piśmie z dnia [...]. Podatnik potwierdził powyższe dane dotyczące darowizny środków pieniężnych od ojca wskazując, że otrzymał je "w grudniu, pod koniec 2012r." Podał też, że "nikogo nie było przy przekazywaniu ich", jednakże wiedziała o tym fakcie tylko jego żona (k. 9 akt administracyjnych). W toku postępowania podatkowego podtrzymał wszystkie wyjaśnienia. Powyższe dane stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...]. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, a wskazane dowody z postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług zostały włączone do akt sprawy podatku od spadków i darowizn. III. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie mamy do czynienia z powołaniem się przez Podatnika w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec niego na okoliczność otrzymania darowizny. W kwestii powstania obowiązku podatkowego w związku z powołaniem się Podatnika na fakt nabycia środków pieniężnych uzyskanych tytułem darowizny, Sąd uznaje stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Stosownie bowiem do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. "Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia." W ocenie Sądu literalna wykładnia tego przepisu nie nastręcza trudności interpretacyjnych. Sformułowanie w przywołanym przepisie art. 6 ust. 4 ustawy: "przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej" wskazuje, że powołanie się przez podatnika na fakt nabycia nie zostało ograniczone do ściśle określonych postępowań, czy też, iż z kręgu tych postępowań został wyłączony jakikolwiek rodzaj postępowania, czy nawet fragment konkretnej procedury, lecz obejmuje wszystkie postępowania toczące się przed organem podatkowym czy też organem kontroli skarbowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. II FSK 211/11 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). Analizowany przepis wymaga jedynie, aby podatnik przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołał się na darowiznę. Zatem za oświadczenie o takim charakterze należy traktować powołanie się przez Podatnika na okoliczność dokonania darowizny w toku postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, jako wskazanie źródła, z którego zapłacono za nabyty towar i wykorzystano w gospodarstwie rolnym. W niniejszej sprawie niesporny był fakt, że darowizna miała miejsce, co wynikało jednoznacznie z oświadczenia samego Skarżącego, czemu to zasadnie organy dały wiarę, przy braku możliwości złożenia zeznań przez darczyńcę wobec jego śmierci. Powołanie się na darowiznę, wobec zaistnienia wszystkich przesłanek ze wskazanego przepisu, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w nim określonego. Organy podatkowe zasadnie zatem stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał [...]., a więc w dniu powołania się przez Podatnika - do protokołu kontroli podatkowej - na okoliczność otrzymania darowizny. IV. W kontekście zebranego materiału dowodowego Strona podnosi, że organ bezzasadnie odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego. Odnosząc się do tego zarzutu, zdaniem tut. Sądu, w sprawie nie zachodziła konieczność uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka M. L., co znalazło wyraz w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...]., którym odmówiono przeprowadzenia tego dowodu (k. 44 akt administracyjnych). We wniosku wskazano, że świadek ma być przesłuchany na okoliczność "okresu, treści otrzymanej darowizny i przeznaczenia środków z niej pochodzących." (k. 41). We wskazanym postanowieniu organ odwoławczy podał argumentację uzasadniającą odmowę uwzględnienia wniosku, która zasługuje na aprobatę w kontekście zebranego materiału dowodowego i wyjaśnień Podatnika. Okoliczności co do otrzymania darowizny w 2012r. od ojca Skarżącego i to w konkretnej kwocie ([...] zł) zostały bowiem dostatecznie ustalone. Nie ma podstaw, aby podważać wyjaśnienia Podatnika w tym zakresie. Stąd prowadzenie dalszego postępowania podatkowego, co do np. osoby darczyńcy, daty darowizny czy wysokości otrzymanej kwoty, nie jest konieczne. Tym bardziej, że Skarżący nie kwestionuje tych okoliczności wcześniej przez niego podanych, w tym faktu, iż nikt nie był obecny przy przekazywaniu przez ojca darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Skoro umowa była ustna, a przy jej wykonaniu nikt – poza darczyńcą i obdarowanym – nie był obecny, to przesłuchiwanie osób, które nie były świadkami tego zdarzenia jest zbędne. Istotne jest, że Skarżący nie podważa własnych wyjaśnień co do otrzymania, daty oraz kwoty darowizny. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego, środki z darowizny wykorzystał "w swoim gospodarstwie rolnym", w tym przeznaczył na zakup towarów od R. G.. Na etapie dopiero skargi Podatnik powołał się na fakt obciążenia dokonanej przez ojca darowizny. Okoliczność ta nie była podnoszona na żadnym etapie postępowania podatkowego ani przed organem pierwszej instancji, ani przed organem odwoławczym i organ nie mógł się do niej odnieść w zaskarżonej decyzji. W tym kontekście podnieść należy, że stosownie do art. 893 ustawy kodeks cywilny darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Od polecenia należy odróżnić np. zwykłe życzenia czy prośby darczyńcy, które nie mają charakteru wiążącego. Za istnieniem polecenia przemawiać będzie w szczególności posłużenie się sformułowaniami wskazującymi na związaną z przyjęciem darowizny powinność oznaczonego działania lub zaniechania. W tym znaczeniu trafnie Dyrektor w odpowiedzi na skargę podnosi, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nałożenie przez darczyńcę na Skarżącego obowiązku określonego zachowania lub zaniechania określonego działania w związku z darowizną dokonaną w 2012r. Wręcz twierdzenie Skarżącego na etapie skargi może budzić wątpliwości wobec wcześniejszych wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli podatkowej - doręczonym mu w dniu [...]., jak również zawartych w piśmie z dnia [...]., o wykorzystaniu otrzymanych środków pieniężnych w gospodarstwie rolnym. Wynika z nich także, że Skarżący powołał się na fakt sfinansowania z darowizny zakupów towarów (folii, izolbetu, papy izolacyjnej, blachy - na potrzeby prowadzonych prac budowlanych i remontowych w gospodarstwie rolnym) od R. G. w okresie od 1 stycznia do [...]. na łączną kwotę [...]zł z VAT. Z dotychczasowych wyjaśnień zatem wynikało, że darowane środki pieniężne zostały wykorzystane w gospodarstwie rolnym, a nie na wykonanie polecenia w rozumieniu ww. przywołanych przepisów kodeksu cywilnego. Ponadto zauważyć należy, że na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.s.d. "Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane." Z zacytowanego przepisu wynika, że sama okoliczność istnienia polecenia, nie stanowi automatycznej podstawy do uwzględnienia przy ustaleniu podstawy opodatkowania, jeżeli nie zostało ono wykonane. W niniejszej sprawie brak dowodów na istnienie polecenia, a tym bardziej jego wykonania. Przy czym nadmienić trzeba, że istnienie polecenia wiąże się także z obowiązkiem podatkowym – art. 1 ust. 1 pkt 2 , art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. Wobec zatem braku dowodów na istnienie polecenia i jego wykonania, prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania. V. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego. Z art. 191 O.p. wynika zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przedmiotowej sprawie organy wyczerpały możliwe środki prowadzące do wyjaśnienia okoliczności sprawy, zgromadziły dokumenty, które były istotne i niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a prowadzenie kolejnych czynności na okoliczności już dowodowo wykazane jest nieuprawnione. VI. Przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w związku z powołaniem się przez Podatnika na okoliczność dokonania darowizny w toku kontroli podatkowej skutkować musi stwierdzeniem, iż nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki sankcyjnej 20% na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Oprócz omówionego wyżej powołania się na dokonanie darowizny, dla przyjęcia opodatkowania według stawki 20% konieczne jest również, by należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W przedmiotowej sprawie ta przesłanka jest bezsporna. Skarżący sam bowiem w trakcie kontroli podał, że darowizny tej nigdzie nie zgłaszał. Zdaniem tut. Sądu, organy w sposób prawidłowo uwzględniły również kwotę wolną od podatku (art. 9 ust. 2 pkt 1 u.p.s.d.). Wymierzając bowiem sankcyjną daninę, urząd skarbowy musi brać pod uwagę kwotę wolną od podatku obowiązującą w tym roku, w którym podatnik powołał się na darowiznę (wyrok NSA z dnia z dnia 2 września 2015r., II FSK 1951/13). Zatem zgodnie z art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 u.p.s.d. Skarżący jako syn darczyńcy należy do I grupy podatkowej, co organ podatkowy uwzględnił przy ustalaniu kwoty wolnej od podatku. VII. Ponadto brak jest podstaw do przyjęcia przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zarzut w tym przedmiocie jest nieuprawniony. Należy mieć bowiem na uwadze, że w następstwie powołania się na darowiznę, której wcześniej nie zgłoszono do opodatkowania, powstaje ponownie obowiązek podatkowy. Pozwala to na opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego (zob.: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2016r., II FSK 102/14). W przedmiotowej sprawie – co wyżej już wykazano - obowiązek podatkowy powstał na mocy szczególnej regulacji opisanej w art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., tj. z chwilą powołania się przez Podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia darowizny, a więc w dniu [...]. Stosownie do przepisu art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W przypadku zobowiązań powstających w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zastosowanie mają w pierwszej kolejności przepisy art. 68 O.p. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie, powstaje zobowiązanie do zapłacenia podatku. Obowiązuje także 5-letni okres poboru podatku (art. 70 O.p.). Zgodzić się należy z Dyrektorem, że podatek od spadków i darowizn jest zobowiązaniem podatkowym powstającym dopiero z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało z dniem doręczenia Skarżącemu decyzji z dnia [...]. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a zatem [...]. W konsekwencji nie doszło do jego przedawnienia. Należy bowiem mieć na uwadze, że skoro obowiązek podatkowy powstał ponownie w 2015r. (powołanie się na darowiznę), to termin trzyletni na wydanie decyzji należy liczyć od końca 2015r., a zatem termin ten upływa z końcem 2018r. W związku z tym, że decyzję ustającą zobowiązanie doręczono [...]., to tym samy termin z art. 68 § 1 O.p. został zachowany. Zgodne z prawem jest też stanowisko organu, co do braku podstaw do uznania zarzutu upływu terminu płatności podatku. Do poboru podatku w przypadku zobowiązania powstającego w wyniku doręczenia decyzji wymiarowej zastosowanie ma art. 70 § 1 O.p., na podstawie którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym należy mieć na uwadze art. 47 § 1 O.p., stosownie do którego termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Skarżącemu w dniu [...]., to termin płatności upłynął z końcem [...]. Tym samym prawo do poboru podatku wygasa, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z upływem dopiero [...]. VIII. Zdaniem Sądu, organy podatkowe - wbrew twierdzeniom skargi - działały na podstawie prawa, skoro decyzja została wydana w oparciu przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, co potwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 120 O.p. Okoliczność, że organy wydały rozstrzygnięcie niekorzystne dla Skarżącego, obciążając go tzw. stawką sankcyjną z tytułu otrzymanej darowizny, nie wyczerpuje podstaw działania organów bez podstawy prawnej. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia organów i dokonana przez nie ocena prawna - co potwierdziła kontrola sądowa - nie naruszają zasad postępowania podatkowego w tym dyspozycji art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Okoliczność, że organ podzielając w pełni ustalenia organu pierwszej instancji i dochodząc do takich samych wniosków przedstawia zbieżną argumentację nie oznacza, iż nie dokonał samodzielnej i ponownej oceny sprawy. Trudno, aby stawiać inne wnioski, skoro odwołanie ocenione zostało przez Dyrektora jako nie zasługujące na uwzględnienie i w konsekwencji decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Organ nie mógł natomiast naruszyć art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., bowiem nie stosował instytucji wznowienia postępowania. Podobnie nie stosował art. 8 k.p.a i art. 78 w związku z art. 77 k.p.a., a do ich odpowiednich przepisów w Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1, art. 187, art. 188), Sąd wyżej już się odniósł. W sprawie nie miał też zastosowania art. 99 O.p. dotyczący instytucji zawartej w rozdziale 14 działu III O.p., a dotyczący "Praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego uznać należy za niezasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). IX. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent