I SA/Bd 873/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego oddala skargę Decyzją z dnia [...]r Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił T.L.zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 30 maja 2005r. nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego w ilości 10.000 litrów. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w rozdziale 2 zawarty został katalog zwolnień od akcyzy wynikający z przepisów Wspólnoty Europejskiej. Stosownie do treści § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt. 2 oraz energię elektryczną wytwarzana na pokładzie statku (art. 14 ust. 1 lit. C w związku z art. 2 dyrektywy energetycznej). Dalej organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie podatnik dokonał zakupu oleju napędowego od podmiotu, który nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na terytorium kraju, zaś podatnik jako podmiot nieprowadzący składu podatkowego, nie był uprawniony do otrzymywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, należy stwierdzić iż podatnik nie nabył uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego nabytego wewnątrzwspólnotowo. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wyjaśnił, iż w czasie zakupu oleju napędowego dzierżawił jednostki żeglugi śródlądowej i zakupione paliwo zużywał do przewozu towarów tymi jednostkami. Ponadto firma F. informowała go, że paliwo jest wolne od podatku. W związku z powyższym podatnik był przekonany, że firma ta posiada uprawnienia do sprzedaży "paliwa bez akcyzowego" do celów żeglugi śródlądowej. Również firma "S." która była pośrednikiem w zakupie paliwa informowała stronę, że paliwo nie jest obciążone podatkiem akcyzowym dla jednostek pływających. Jako przedsiębiorca zajmujący się przewozami, podatnik nie był w stanie przeprowadzić kontroli wszystkich punktów świadczących usługi sprzedaży oleju napędowego. W związku z powyższym podatnik stwierdził, że za zaistniałą sytuację odpowiadają ww. firmy, które wprowadziły go w błąd i w związku z tym to one winny zostać pociągnięte do odpowiedzialności finansowej. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 30 maja 2005r. oleju napędowego w ilości 10.000 litrów w kwocie 10.480 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 01 stycznia 2004r. weszła w życie dyrektywa Rady UE 2003/96/WE, w której określono zakres przedmiotowy wyrobów energetycznych, minimalne stawki akcyzy oraz zakres zwolnień z akcyzy obligatoryjnych i fakultatywnych zarówno o charakterze przedmiotowym jaki i podmiotowym. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. wyżej wskazanej dyrektywy energetycznej państwa członkowskie zobowiązane są stosować zwolnienia od akcyzy w przypadku m.in. wyrobów energetycznych wykorzystywanych do napędów transportu morskiego, z wyjątkiem rejsów o charakterze rekreacyjnym, przy czym mogą ustanowić warunki, do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takiego zwolnienia oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom. Organ podkreślił, iż z dniem 1 maja 2004 roku tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, Polska podlega wszystkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji, co oznacza, że na terytorium RP obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego i w przypadku kolizji norm wspólnotowej i krajowej regulujących ten sam przedmiot, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W polskim systemie prawnym zwolnienia od podatku akcyzowego uregulowane zostały w art. 23-25 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późno zm.) oraz przepisach wykonawczych do ww. ustawy tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późno zm.), w którym szczegółowo uregulowano warunki zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi. Dyrektor powołując się na treść przepisów § 8 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 2 i 3, ust. 4 pkt 6 ww. rozporządzenia oraz na art. 27 ust. 3 ww. ustawy i stwierdził, iż przewidują one zwolnienie od akcyzy tylko takich wyrobów akcyzowych, które są przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju lub przedmiotem importu tj. przywozu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju z państw trzecich. Warunkiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą nabywanych wyrobów akcyzowych w przedmiotowej sprawie na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, było wyprowadzenie oleju napędowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze wspólnotowego składu podatkowego i wprowadzenie go na teren krajowego składu podatkowego a następnie odsprzedaż dla uprawnionego nabywcy. W przedmiotowej sprawie natomiast podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego od firmy F. B. M. Gmbh O. 2, . L., która nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu na terytorium kraju, natomiast podatnik jako podmiot nieprowadzący składu podatkowego, nie nabył uprawnienia do otrzymywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu, podatnik nie spełnił wymagań określonych w § 8 ww. rozporządzenia, bowiem sprzedaż oleju napędowego nie nastąpiła ze składu podatkowego znajdującego się na terenie kraju. Ponadto firma F. nie posiadała zezwolenia niemieckich władz celnych do prowadzenia składu podatkowego na terenie Niemiec a tym samym nie posiadała uprawnień do dokonywania dostaw wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszonej akcyzy. Dyrektor zauważył, że w stanie faktycznym sprawy olej napędowy mógł być przedmiotem dostawy do innego kraju członkowskiego jednakże dostawa ta wówczas musiałby nastąpić z procedurze z zapłaconą akcyzą na podstawie dokumentu UOT tj. uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Zdaniem organu odwoławczego zarzut przerzucenia odpowiedzialności na skarżącego "za nieuczciwe działania niemieckiej firmy F. B. M. GmbH, która sprzedała olej napędowy bez zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na terytorium kraju", był bezpodstawny. Dyrektor podkreślił, że jak wynika z zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, podatnik kupował olej napędowy u przedsiębiorcy mającego swoją siedzibę na terytorium Niemiec, nie był więc to podmiot krajowy i nie mógł posiadać zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo organ zauważył, że strona przedłożyła oryginał niemieckiego administracyjnego dokumentu towarzyszącego (B. V. - BDV ) nr [...] z dnia [...] r., potwierdzenie odbioru paliwa żeglugowego oraz rachunek nr [...] z dnia [...] L, W których jako sprzedający wyrób akcyzowy figuruje podmiot niemiecki, a odbiorcą jest firma skarżącego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mając na uwadze profesjonalizm działania, winien zbadać stan prawny w obrębie wykonywanej działalności gospodarczej. Zaznaczył, że nieznajomość przepisów prawa nie zwalnia podatnika z obowiązku ich stosowania i nie chroni przed odpowiedzialnością z tytułu niewykonania tych obowiązków. Dyrektor stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji zastosował w przedmiotowej sprawie nieprawidłową stawkę podatkową. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w T. określił podatnikowi w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, które wyniosło 10.480 zł. Ponadto, zdaniem Dyrektora, organ podatkowy pierwszej instancji określając mement powstania obowiązku podatkowego oraz termin, w którym podatnik winien zapłacić należny podatek akcyzowy, nieprawidłowo powołał przepis art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, bowiem nabycie wyrobów akcyzowych przez podatnika nie następowało z zastosowaniem procedury z zapłaconą akcyzą. Organ odwoławczy wskazując na art. 6 ust. 1 ustawy o z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem potwierdzenie przez podatnika odbioru wyrobu akcyzowego tj. z dniem 30 maja 2005r. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast zgodnie z art. 19 tej ustawy podatnicy są zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. Organ zauważył, że podatnik nie złożył deklaracji wymaganym terminie oraz nie zapłacił należnego podatku akcyzowego, przez co powstała zaległość podatkowa. Ponadto wyjaśnił, iż właściwe określenie momentu, w którym powstał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego ma istotne znaczenie dla naliczania odsetek od powstałej zaległości podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie termin złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty należnego podatku upłynął w dniu 27 czerwca 2005r. w związku z powyższym naliczenie odsetek od powstałej zaległości podatkowej nastąpiło z dniem 28 czerwca 2005r. W skardze do Sądu podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając im: - naruszenie przepisów prawa materialnego art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydanego na podstawie wskazanego art. 25 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż § 8 tego rozporządzenia, jak i całe rozporządzenie nie odnosi się do nabycia wewnątrzwspólnotowego i ma zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia krajowego bądź importu z państwa trzeciego, zaś zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego uzależnia jest od wcześniejszego wprowadzenia oleju żeglugowego na teren krajowego składu podatkowego i wykorzystania go dopiero po odsprzedaży, - naruszenie art. 14 ust. 1 pkt c) Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003 Nr 283 poz. 51) poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspoólnotowego paliwa do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Spór pomiędzy stronami związany jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący nabywając w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia olej napędowy do celów żeglugi od podmiotu zagranicznego, który nie posiadał składu podatkowego, mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla nabywanego towaru akcyzowego. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego do celów żeglugi. W tym także pogląd organów, że przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z przepisami o zawieszeniu poboru akcyzy musi odbywać się pomiędzy składami podatkowymi. Aby zatem skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego transakcja winna nastąpić pomiędzy składami podatkowymi (wspólnotowym i krajowym). W konsekwencji Sąd też w pełni aprobuje stanowisko wyrażone przez WSA w Gdańsku w 5 orzeczeniach podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez organy podatkowe wyroku z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 384/08. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą o akcyzie, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Z kolei w ust. 5 powołanego artykułu zawarto delegacje dla Ministra, z której wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W oparciu o powołaną delegację ustawową zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (jednolity tekst Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), w którym w § 8 ust. 1 Minister postanowił, że zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku. Z powoływanego przez stronę art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/We z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.) wynika, że poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Z przedstawionego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku akcyzowego produktu w postaci paliwa do celów żeglugi, jednak na warunkach przez nie ustanowionych, uwzględniających zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Przy ustanawianiu tych regulacji Państwa Członkowskie muszą uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego regulujące opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, w tym normy dotyczące przechowywania, przepływu towarów i ich kontrolowania. Ze względu na stan faktyczny sprawy istotne stają się przepisy normujące przepływ towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 16 rozporządzenia Rady (WE) Nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz.U.UE L z dnia 4 grudnia 2004 r. Nr 359/1) "wewnątrzwspólnotowy przepływ wyrobów objętych podatkiem akcyzowym" oznacza przepływ między dwoma lub więcej Państwami Członkowskimi wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu tytułu III dyrektywy 92/12/EWG lub wyrobów objętych podatkiem akcyzowym dopuszczonych do konsumpcji w rozumieniu art. 7-10 dyrektywy 92/12/EWG. Istotne zatem jest to, że wewnątrzwspólnotowy przepływ towarów winien odbywać się w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z art. 15 zawartego w tytule III dyrektywy 92/12/EWG – regulującego przepływ towarów – do którego odsyła art. 2 pkt 16 w/w rozporządzenia wynika, że z zastrzeżeniem przepisów art. 5 ust. 2, art. 16, 19 ust. 4 i art. 23 ust. 1a przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z przepisami o zawieszeniu musi odbywać się pomiędzy składami podatkowymi. W myśl art. 4 lit. b dyrektywy 92/12/EWG "skład podatkowy", to miejsce gdzie towary objęte podatkiem akcyzowym są produkowane, przetwarzane, przechowywane, otrzymywane lub wysyłane, w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, przez uprawnionego właściciela składu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków przewidzianych przez właściwe władze Państwa Członkowskiego gdzie znajduje się skład podatkowy. Z powyższego wynika, że przepływ towarów akcyzowych między Państwami Członkowskimi w myśl przepisów prawa wspólnotowego musi odbywać się co do zasady w ramach procedury zawieszenia akcyzy pomiędzy składami podatkowymi. Wskazane w art. 15 wyjątki nie znajdują w stanie faktycznym sprawy zastosowania. Art. 5 ust. 2 dotyczy sytuacji przeznaczenia wyrobów dla państw trzecich lub gdy wyroby pochodzą z państw trzecich, także pochodzących z obszarów określonych w art. 2 ust. 1, 2 i 3, ze strefy wolnocłowej lub ze składu wolnocłowego. W art. 16 przewidziano odstępstwo dla podmiotów gospodarczych zawodowo zajmujących się handlem. Taki podmiot winien się zarejestrować w państwie członkowskim. Dla tego typu podmiotu gospodarczego podatek akcyzowy jest wymagalny w momencie otrzymania towarów i uiszczany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie. W art. 16 mowa jest jeszcze o podmiotach niezarejestrowanych, które muszą w przypadku wysyłki towarów spełnić warunek w postaci złożenia deklaracji podatkowej władzom podatkowym Państwa Członkowskiego przeznaczenia towarów i zagwarantować uiszczenie podatku akcyzowego. W momencie zaś otrzymania towarów uiścić podatek akcyzowy Państwa Członkowskiego przeznaczenia towarów. Art. 19 ust. 4 dotyczy wywozu towarów poza Wspólnotę. Natomiast art. 23 ust. 1a reguluje otrzymywanie towarów akcyzowych przez siły zbrojne i organizacje międzynarodowe. Mając zatem na uwadze uprawnienia Państw Członkowskich wynikające z art. 14 ust. 1 lit. c w/w dyrektywy energetycznej oraz przywołane przepisy dyrektywy horyzontalnej stwierdzić należy, że Polska miała prawo do ustalenia warunków zwolnienia paliwa dla celów żeglugi na zasadach określonych w § 8 powołanego rozporządzenia (sprzedaż olejów dokonywaną ze składu podatkowego). Dodać do tego trzeba, że skarżącego nie dotyczy żaden z wyjątków wskazanych w art. 15 dyrektywy horyzontalnej. Zasadnie zatem – zdaniem Sądu – organy podatkowe obciążyły skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, bowiem nabycie to nie nastąpiło ze składu podatkowego. Niezależnie od powyższego warto też przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 610/06 oraz I FSK 611/06 co do zgodności kwestionowanego przez skarżącego rozporządzenia z prawem wspólnotowym w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, opierający się nie odmiennej wykładni, ale również skutkującej dla skarżącego negatywnym rozstrzygnięciem. NSA dokonując wykładni prowspólnotowej, której należy dokonać w świetle orzecznictwa ETS tak daleko jak jest to tylko możliwe (nie wolno contra legem), uznał, że można przyjąć, iż zwolnienie z § 8 rozporządzenia wykonawczego odnosi się także do transakcji wewnatrzwspólnotowego nabycia towaru akcyzowego. Aby doszło jednak do zwolnienia podatkowego nabycia wewnatrzwspólnotowego, nabycie to, winno nastąpić w zagranicznym składzie podatkowym. Dlatego też, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy (brak nabycia oleju napędowego w składnie podatkowym znajdującym się na terenie innego Państwa Członkowskiego), rozstrzygnięcie organów podatkowych należało uznać za zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. E.Kruppik-Świetlicka D.Dudra M.Łent