I SA/Bd 873/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz - Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 22 października 2024 r. nr SKO-53-258/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 207 zł (dwieście siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Prezydent M. G. (dalej także jako: "Prezydent G.", "organ I instancji) w dniu [...] grudnia 2023 r. wydał decyzję określającą B. o. w G. (dalej także jako: "Skarżąca", "Podatnik", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2023 w kwocie [...]zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także jako: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2024 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w świetle materiału dowodowego sprawy, a w zasadzie jego braku – argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w istocie rzeczy jest dowolna. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno bowiem zmierzać do wykazania, że sporny zbiornik spełnia wszystkie cechy budowli (w szczególności jeśli fakt ten kwestionuje Podatnik w toku postępowania), a takie postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone. W konsekwencji brak prawidłowych ustaleń faktycznych, mających za przedmiot okoliczności istotne z punktu widzenia oceny zaistnienia przesłanek określonych w przepisach prawa materialnego, uniemożliwiło weryfikację zaskarżonego rozstrzygnięcia. Decyzją z [...] lipca 2024 r. Prezydent G. ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2023 w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej także jako: "u.p.o.l") w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.; dalej także jako: "u.p.b.", "prawo budowlane") poprzez uznanie, że zbiornik na gaz płynny należący do Spółki, znajdujący się na nieruchomości przy ul. [...] w G. jest obiektem budowlanym - budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż zbiornik nie powstał w ramach procesu budowlanego, zaś został on wyprodukowany w fabryce, przywieziony i zamontowany w miejscu jego położenia; 2) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej także jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez uznanie, że zbiornik Spółki nie stanowi urządzenia technicznego związanego z budynkiem; 3) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 5 u.p.b. poprzez uznanie, że zbiornik stanowi tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu tego przepisu; 4) art. 120 i art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., których niekonstytucyjność wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 14/21; 5) art. 233 § 2 w związku z art. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na brak uwzględnienia zaleceń Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartych w decyzji z [...] marca 2024 r. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego bez udziału biegłego, mimo, że zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wymagane były wiadomości specjalne. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Spółka [...] jest właścicielem zbiornika na gaz znajdującego się przy ul. [...] w G. (umowa z [...] stycznia 2021 r. dotyczy dostawy gazu płynnego i dzierżawy zbiornika). SKO wskazało, że aby uznać daną konstrukcję za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy dokonać jej klasyfikacji do kategorii obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, bowiem termin budowli skonstruowano zarówno w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak i w art. 3 pkt 3 u.p.b., na zasadach definicji pozytywnej (musi stanowić obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b.), jak i częściowo na zasadach definicji negatywnej (nie może stanowić budynku ani obiektu małej architektury), przy czym w u.p.b. uzupełniono ją wyliczeniem typowych 4 obiektów, spełniających warunki tej definicji. To oznacza, że do kategorii budowli objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 u.p.b. Następnie SKO podało, że budowlą, według prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ odwoławczy wskazał na materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, tj. pisma Spółki, w których podnosi, że zbiornik stanowi urządzenie techniczne, które nie mieści się w definicji obiektu budowlanego a tym samym nie stanowi budowli (pisma z [...] grudnia 2023r., [...] listopada 2023r., [...] sierpnia 2023r. i [...] maja 2023 r.) oraz decyzja z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] Prezydenta G. udzielająca pozwolenia na budowę instalacji zbiornikowej z naziemnymi zbiornikami na gaz płynny V+2X4,85m2 wraz z zewnętrzną instalacją gazową do budynku biurowo-magazynowego i wewnętrzną instalacją gazową z dwoma kotłami grzewczymi przy ul. [...] w G.. Organ wskazał na cechy zbiornika wynikające z projektu budowlanego załączonego do ww. decyzji. Następnie organ wyjaśnił, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność. Instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji gazowej i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na gaz płynny jest jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku – instalacji zbiornikowej. Nie jest on związany z budynkiem technicznie lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany. W żadnym wypadku nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu elementy instalacji gazowej, znajdujące się wewnątrz budynku, gdyż stanowią one jego część składową. Zbiornik na gaz płynny jako element instalacji zbiornikowej służy zasilaniu instalacji gazowej, ale po to, aby przez umożliwienie ogrzewania budynku zapewnić możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Można powiedzieć, że zasilanie instalacji gazowej przez instalację zbiornikową nie jest celem samym w sobie, gdyż znaczenia gospodarczego nabiera dopiero w sytuacji realizowania funkcji grzewczej. Temu celowi służą bowiem te instalacje jako całość. Zdaniem organu odwoławczego niedopuszczalny byłby rezultat wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, który powodowałby uniknięcie opodatkowania części budowli na skutek możliwego demontażu zbiornika czy kwestii pozostałych elementów budowli. Następnie SKO stwierdziło, że nie ma więc znaczenia – biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli – że obiekt został przywieziony w miejsce montażu, a co za tym idzie - jest elementem procesu technologicznego – stanowi urządzenia techniczne. Bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje więc to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw – element po elemencie – w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany (prace budowlane). Sposób w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania. Nawet obiekty będące elementem ciągu technologicznego – są np. urządzeniami technicznymi – mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne, biorąc pod uwagę aspekt podatkowy, mogą być bowiem traktowane w zależności od funkcji jaką pełnią jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Zbiorniki na gaz płynny (LPG) wraz z instalacją stanowią obiekt budowlany. Kolegium podało ponadto, że zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 19 u.p.b. pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. W tym wypadku wymagane jest jedynie zgłoszenie do właściwego organu nadzoru budowlanego, a contrario, budowa innych instalacji zbiornikowych na gaz płynny innych niż wyżej wymienione wymaga już pozwolenia na budowę (np. o pojemności powyżej 7 m3). W przedmiotowej sprawie sporny zbiornik został wzniesiony na podstawie pozwolenia na budowę (pozwolenie nr [...] wydane przez Prezydenta G. [...] lipca 2020 r.) co wynika ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji pozwolenia na użytkowanie zbiornika. Powyższe świadczy o tym, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie uwzględnił wyjaśnienia Spółki co do konstrukcji i przeznaczenia spornego zbiornika. Nie ma więc konieczności zasięgania w tym zakresie wiadomości specjalnych, które posiada biegły. Następnie Kolegium stwierdziło, że nie zasługuje na uwzględnienie zaprezentowany w odwołaniu postulat niestosowania przepisów uznanych za niekonstytucyjne przez Trybunał Konstytucyjny (dalej także jako: "TK", "Trybunał"). Zdaniem SKO orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu. W konkluzji decyzji SKO stwierdziło, że zbiornik na gaz płynny LPG w stanie faktycznym sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.b. przez uznanie, że zbiornik na gaz płynny należący do Spółki, znajdujący się na nieruchomości przy ul. [...] w G., stanowiącej własność [...] Spółka z o.o. jest obiektem budowlanym – budowlą w rozumieniu u.p.o.l. oraz, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż zbiornik nie powstał w ramach procesu budowlanego, zaś został on wyprodukowany w fabryce, przywieziony i zamontowany w miejscu jego położenia; 2) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez uznanie, że zbiornik Spółki nie jest technicznie związany z budynkiem, lecz jedynie funkcjonalnie; 3) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 3 pkt 5 u.p.b. przez brak odniesienia się w decyzji SKO do kluczowej informacji wynikającej wprost z projektu budowlanego – tj. że inwestycja jest tymczasowa i nie jest obiektem trwale połączonym z gruntem, a tym samym, że zbiornik stanowi tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu tego przepisu; 4) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., których niekonstytucyjność wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 14/21; 5) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p. ze względu na uznanie, że w sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w tym powołania biegłego bowiem stan faktyczny nie jest kwestionowany, mimo że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wymagane były wiadomości specjalne; 6) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że zbiornik podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy z przedstawionego przez Ministerstwo Finansów stanowiska, wyrażonego w odniesieniu do częściowo uwzględnionej uwagi zgłoszonej przez Polską Organizację Gazu Płynnego – Związek Pracodawców (POGP) w toku konsultacji publicznych do projektu nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (UD72), dotyczącą wyłączenia z zakresu opodatkowania zbiorników na gaz płynny wykorzystywanych na cele opałowe wynika, że na gruncie obowiązującego obecnie stanu prawnego, "przydomowe" zbiorniki LPG nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podczas rozprawy w dniu [...] lutego 2025 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał stanowisko w sprawie. Dodał, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizuje definicję obiektu budowlanego z art. 3 ust. 1 u.p.b. po czym zalicza sporne zbiorniki do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie). Przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości zbiornika na gaz znajdującego się przy ul. [...] w G., którego właścicielem jest Skarżąca. Zdaniem SKO zasadne jest określenie Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie [...]zł ze względu na to, że sporny zbiornik jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Zdaniem Podatnika sporny zbiornik stanowi urządzenie techniczne, które nie mieści się w definicji obiektu budowlanego, a tym samym nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a zatem w obrocie prawnym nie może się ostać. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Przypomnieć należy, iż zgodnie ze wskazanymi przepisami O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lipca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 344/17). Oceniając zaskarżoną decyzję w zakreślonym wyżej zakresie wskazać należy, że wymogom art. 210 O.p. organ odwoławczy nie sprostał. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera się na 9 stronach, przy czym po 2,5 stronach opisu postępowania oraz wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji SKO stwierdza: "Odwołanie zasługuje na uwzględnienie". Nadmienić należy, że SKO w sentencji zaskarżonej decyzji orzekło: "utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji". Następnie na kolejnych stronach decyzji Kolegium przytacza treść art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wskazuje na definicję budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (str. 4) a następnie wyjaśnia na str. 5 pojęcie budowli według art. 3 pkt 3 u.p.b., zaś finalnie stwierdza, że zbiornik na gaz płynny LPG w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak wykładni podstawy prawnej, na którą powołuje się Kolegium na str. 9 w konkluzji wydanej decyzji (art. 3 pkt 9 u.p.b.), ani wyjaśnienia jakie konkretnie argumenty przemawiają za tym, że sporny zbiornik podlega opodatkowaniu a tezy podnoszone przez Spółkę są niezasadne. Taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie realizuje zasady przekonywania. Uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 645/23). Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza również art. 127 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Podatnik wśród wymienionych w skardze przepisów prawa, których naruszenie zarzuca organowi odwoławczemu nie wymienił wprost art. 127 O.p. jednak z treści uzasadnienia skargi taki zarzut wynika (str. 7). W odpowiedzi na skargę SKO wskazuje, że zarzuty skargi są w większości tożsame z zarzutami wynikającymi z odwołania od decyzji Prezydenta G. z dnia [...] lipca 2024 r. oraz, że wyczerpująca odpowiedź na powyższe zarzuty została zawarta w zaskarżonej decyzji. Takie stanowisko organu nie zasługuje jednak na uwzględnienie. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje na to, że SKO w sposób wyczerpujący zarzuty odwołania rozważyło i się do nich odniosło w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W szczególności brak jest wyjaśnienia stanowiska Kolegium względem zarzutów co do kwalifikacji spornego zbiornika. W kontekście operowania względem tego zbiornika pojęciami "tymczasowy obiekt budowlany", "obiekt budowlany", "urządzenie techniczne" organ odwoławczy w zasadzie nie dokonuje analizy podnoszonych przez Spółkę argumentów (w tym związanych z zapisami projektu budowlanego) a jedynie powiela stanowisko zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Przypomnieć zatem należy, że istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy ma obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i nie może w związku z tym ograniczać się jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, dążąc do merytorycznego jej załatwienia (art. 127 i art. 233 O.p.). W pierwszej kolejności organ ten jest zobowiązany rozpatrywać sprawę ponownie w kontekście zarzutów odwołania, co oczywiście nie wyłącza, że pewne kwestie jest zobowiązany dostrzec i rozpatrzyć z urzędu. Kolegium tej zasadzie uchybiło, o czym świadczy wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Motywy rozstrzygnięcia powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy - co również winno obejmować odniesienie się do zarzutów odwołania. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania administracyjnego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 121 § 1 O.p.), oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). W niniejszej sprawie Skarżąca postawiła w odwołaniu konkretne zarzuty i w sposób obszerny oraz precyzyjny je uzasadniła posiłkując się orzecznictwem sądowoadministracyjnym oraz materiałem dowodowym sprawy. Do zarzutów tych organ odwoławczy nie odniósł się w sposób wyczerpujący i spójny. Co prawda uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną i można byłoby zaakceptować sposób uzasadnienia sporządzonej decyzji drugoinstancyjnej, jeżeli odwołanie Podatnika od decyzji organu I instancji nie zawierałoby konkretnych zarzutów, sformułowane byłyby one ogólnikowo czy lakonicznie, albo miały charakter czysto polemiczny bez przytoczenia argumentacji na poparcie prezentowanego stanowiska. Tak jednak nie było w kontrolowanej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy w znacznej części zaskarżonej decyzji powtórzył stanowisko wyrażone przez organ I instancji bez dokonania jego oceny pod kątem stawianych przez Spółkę zarzutów. Tym samym zdaniem Sądu został naruszony art. 127 O.p. regulujący zasadę dwuinstancyjności postępowania. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się w sposób wyczerpujący i przekonujący do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Należy zauważyć, że chociaż organ odwoławczy nie jest związany treścią zarzutów zgłoszonych przez stronę, to jednak do zarzutów tych powinien ustosunkować się w pierwszej kolejności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 1984 r., sygn. akt II SA 742/84; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 454/24). Ocena tychże zarzutów i wskazanie argumentów, które przesądziły o ich uwzględnieniu lub braku ich zasadności winny stanowić niezbędny element uzasadnienia decyzji SKO. Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że przestrzeganie zasady dwuinstancyjności postępowania wymaga nie tylko przytoczenia treści zarzutu z odwołania i wskazania, że zarzut ten nie jest zasadny albo argumentacja odwołującego się jest bez znaczenia dla sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie sprawy oznacza, zdaniem Sądu, odniesienie się do zarzutów odwołania w sposób merytoryczny i wyjaśnienie stronie postępowania dlaczego podniesione w odwołaniu zarzuty i argumenty nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji obejmowało w znacznej mierze powtórzenie argumentów, którymi posługiwał się organ I instancji bez odniesienia się do szerokiej argumentacji Spółki zaprezentowanej w odwołaniu, co nie zasługuje na aprobatę. W zarzutach skargi Spółka wskazała, iż naruszony został art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p., zaś w uzasadnieniu podała, że naruszenie ww. przepisów było związane z brakiem uwzględnienia zaleceń Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartych w decyzji z [...] marca 2024 r. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego bez udziału biegłego, mimo, że zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wymagane były wiadomości specjalne (k. 11 akt sądowych). Tak sformułowanego zarzutu skargi Sąd ocenić nie może bowiem akta administracyjne przekazane Sądowi nie zawierają decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2024 r. o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zauważyć należy, że stosownie do art. 54 § 2 p.p.s.a. organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W związku z treścią art. 54 § 2 p.p.s.a. Sąd jest zobligowany przyjąć, że przesłane przez Kolegium przy skardze akta sprawy są tymi, które organ posiadał, prowadząc postępowanie zakończone orzeczeniem zaskarżonym do tut. Sądu. W zaskarżonej decyzji Kolegium wskazuje, że cyt. "Nie ma więc konieczności zasięgania w tym zakresie wiadomości specjalnych, które posiada biegły. Takich zaleceń organ odwoławczy w decyzji [...] nie wydawał." Decyzji nr [...] nie ma jednak w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi przez Kolegium. Należy tym samym uznać, że SKO oparło swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym i niekompletnych aktach sprawy naruszając art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a w konsekwencji doszło również do naruszenia art. 54 § 2 zdanie pierwsze p.p.s.a. Pierwszy z wymienionych przepisów prawa stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 187 § 1 O.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, iż decyzja została wydana w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., których niekonstytucyjność wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 14/21. Przypomnieć w tym kontekście należy, że w wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, Trybunał Konstytucyjny w pkt I orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zaś w punkcie II odroczył moment upadku mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 1042/23 zaprezentowano pogląd, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu. Tut. Sąd pogląd ten podziela i posłuży się w dalszej części uzasadnienia argumentacją w nim zaprezentowaną. Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej. Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Niewątpliwie TK wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że TK przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro TK zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność o równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości. Tut. Sąd zauważa również, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków TK), nie zawarł również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. Powyższe, w ocenie Sądu, przemawia za uznaniem zarzutu Skarżącej dotyczącego wydania decyzji w oparciu o niekonstytucyjne przepisy prawa za niezasadny. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Sąd nie może bowiem zastępować organu odwoławczego w rozpatrzeniu sprawy i sformułowaniu stanowiska względem zarzutów odwołania. Pozbawiłoby to bowiem Skarżącą dwukrotnego rozpoznania jej sprawy indywidualnej w toku postępowania administracyjnego. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy rozpatrzy i oceni zarzuty Skarżącej oraz przytoczoną na ich poparcie argumentację. Stosowna analiza oraz wynikające z niej wnioski powinny zostać zaprezentowane w sposób rzeczowy i zrozumiały w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone na podstawie § 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski