I SA/Bd 877/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2012 r. sprawy ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego T.B. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bd 774/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. o nr [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Bd 574/08 WSA w Bydgoszczy uchylił w całości decyzję Dyrektora IS w B. z dnia [...] r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się kopia dowodu doręczenia spółce z o. o. "P." z siedzibą w R., decyzji z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług, która ze względu na jej nieczytelność nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy powyższe rozstrzygnięcie zostało doręczone w trybie art. 150 w związku z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), dlatego też - zdaniem Sądu - niezbędne jest ustalenie, czy decyzja ta została skutecznie doręczona. Ponadto, Sąd zwrócił uwagę na niezbadanie przez organ podatkowy okoliczności, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez winy strony. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik US na podstawie informacji przekazanej przez Urząd Gminy w R. ustalił, że decyzja z dnia [...] r. z uwagi na niemożność doręczenia jej pod adresem siedziby Spółki, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 O.p., w dniu [...] r. została pozostawiona w Urzędzie Gminy w R. W tym samym dniu pod adresem Spółki pozostawiono zawiadomienie o złożeniu pisma. W związku z niepodjęciem pisma w terminie 7 dni, w dniu [...]. powtórnie zawiadomiono spółkę o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Gminy. Ponieważ przesyłka nie została podjęta przez spółkę w terminie 14 dni uznano doręczenie za dokonane z upływem ostatniego dnia tego terminu, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. W celu ustalenia, czy strona pomimo osadzenia w areszcie śledczym w okresie od [...] r. do dnia [...] r. miała rzeczywisty wpływ na wykonywanie przez spółkę obowiązków publicznoprawnych i mogła zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe, organ podatkowy zwrócił się do Aresztu Śledczego w W. o udzielenie informacji na temat uprawnień przysługujących stronie w czasie pobytu w areszcie. W odpowiedzi uzyskano informację, że strona podlegała rygorom określonym ustawą z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm.; dalej: K.k.w.). Ponadto, w piśmie z dnia [...] r. poinformowano, że strona nie korzystała z aparatu telefonicznego, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami tymczasowo aresztowany tego uprawnienia jest pozbawiony. Strona miała natomiast możliwość prowadzenia korespondencji, która podlegała cenzurze, jak również miała prawo do widzeń. Ponadto organ poinformował stronę o mających zastosowanie w prowadzonym postępowaniu przepisach O.p. oraz o możliwości przedłożenia dokumentów wyłączających odpowiedzialność członka zarządu stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz pkt 2 O.p. Jednocześnie organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie sytuację majątkową i ekonomiczną Spółki, na podstawie której ustalił, że nie posiada ona środków finansowych ani majątku, z których można by zaspokoić należne Skarbowi Państwa należności budżetowe, co zdaniem organu oznacza bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Strona zaś w toku całego postępowania nie podjęła też żadnych czynności prowadzących do wyłączenia jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, polegających na wskazaniu mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie ma też dowodów świadczących o zgłoszeniu przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Jednocześnie organ podatkowy umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, październik i grudzień 2004 r., ponieważ w ocenie organu brak było podstaw do orzekania o odpowiedzialności strony z tytułu ustalenia tego zobowiązania podatkowego bowiem w czasie upływu terminu płatności z tego tytułu strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu Spółki. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IS w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. W ocenie organu odwoławczego jest bezsporne, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2004 r., określonego decyzją Naczelnika US z dnia [...] r. Zdaniem organu, bezsporny jest także fakt doręczenia Spółce wskazanej decyzji w trybie art. 151 w związku z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IS stwierdził, że odpowiedzialności tej nie wyłącza również okoliczność przebywania przez stronę w tym czasie w izolacji penitencjarnej. Co prawda wykonywanie czynności zarządczych w takich okolicznościach jest niewątpliwie utrudnione, ale w ocenie organu nie jest niemożliwe i nie zwalnia z obowiązku podejmowania czynności mających na celu sprawowanie kontroli nad działalnością spółki, tym bardziej, że strona była jednocześnie jedynym członkiem zarządu spółki i z funkcji tej nie zrezygnowała. Z funkcji prezesa zarządu została odwołana uchwałą walnego zgromadzenia Spółki dopiero w dniu [...] r. W skardze do WSA w Bydgoszczy strona nie zgodziła się z obciążeniem jej odpowiedzialnością, jak podkreśliła, za rzekome zobowiązania Spółki. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji nie uwzględniły rozstrzygając sprawę wyroku Sądu z dnia 13 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Bd 574/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie należało podzielić pogląd organów podatkowych, według którego egzekucja była bezskuteczna. Spółka nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem. Ponadto nie dysponowała majątkiem, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych. Organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Niewątpliwe w sprawie było, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe (lipiec i październik 2004 r.). Był on prezesem zarządu Spółki od początku jej istnienia do dnia [...]r., kiedy to został odwołany. Przystępując do rozpatrzenia okoliczności wyłączających odpowiedzialność Skarżącego WSA w Bydgoszczy zauważył, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Bd 574/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku tym Sąd nakazał wyjaśnienie kwestii prawidłowości doręczenia Spółce decyzji z dnia [...] r. Naczelnika US w R. w przedmiocie podatku od towarów i usług, bowiem postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki może być wszczęte wyłącznie wówczas, gdy istnieje w obrocie prawnym skutecznie doręczona decyzja organu administracji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, natomiast w przypadku zobowiązania ustalającego - po uprzednim upływie terminu płatności. Ponadto Sąd zauważył, że w sprawie orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe, w czasie których przebywał on w areszcie śledczym. W związku z tym, w ocenie Sądu, należało zbadać, czy pomimo tej okoliczności Skarżący miał rzeczywisty wpływ na wykonywanie przez Spółkę obowiązków publicznoprawnych, a nadto czy po opuszczeniu aresztu śledczego istniały podstawy do wystąpienia przez Skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe zalecenia zostały wykonane i wbrew zarzutom zawartym w skardze wydając decyzję organy uwzględniły w.w. wyrok z dnia [...] r. Decyzja Naczelnika US z dnia [...] r. określająca należności Spółki w podatku od towarów i usług została doręczona w trybie zastępczym na podstawie art. 150 w związku z art. 151 O.p. Przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata na okres 14 dni w Urzędzie Gminy w R. Przesyłka ta była dwukrotnie awizowana w dniu [...]r. Została doręczona z upływem ostatniego dnia terminu wskazanego w art. 150 § 1 pkt 2 O.p. Z kolei w celu ustalenia, czy strona pomimo przebywania w izolacji penitencjarnej miała rzeczywisty wpływ na wykonywanie przez Spółkę obowiązków publicznoprawnych i mogła zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie układowe organ podatkowy zwrócił się do Aresztu Śledczego w W., który wyjaśnił, że przebywając w areszcie strona miała możliwość prowadzenia korespondencji, która podlegała cenzurze, jak również miała prawo do widzeń. Skarżący przebywał w areszcie od dnia [...] r. do dnia [...] r. Ze znajdujących się w aktach sprawy deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-2) przez Spółkę wynika, że w okresie od stycznia do listopada 2004 r. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, w okresie od stycznia do marca 2005 r. nie osiągnęła żadnego dochodu. Stratę zaczęła wykazywać w deklaracjach od kwietnia do sierpnia 2005 r. w kwotach przekraczających wielkość kapitału zakładowego ([...] zł), z wyjątkiem deklaracji za czerwiec 2005 r. (strata [...] zł) i sierpień 2005 r. (strata [...] zł). Za 2004 i 2005 r. Spółka nie złożyła zeznań podatkowych ani sprawozdań finansowych. Nawet gdyby przyjąć, że w czasie przebywania w areszcie Skarżący miał ograniczoną możliwość wpływania na działalność Spółki, to po odzyskaniu wolności nic nie stało na przeszkodzie, aby zainteresował się jej sytuacją finansową i podjął stosowne działania. W świetle informacji zawartych w deklaracjach Spółka zaczęła ponosić stratę od kwietnia 2005 r., a zatem po opuszczeniu przez stronę aresztu w dniu [...] r. Sąd pierwszej instancji zauważył, że czas właściwy do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku. Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05). Organ podatkowy w takim zakresie w jakim to było możliwe dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki, która była zła, skoro Spółka nie osiągała dochodu i nie regulowała swoich należności wobec wierzyciela - Skarbu Państwa z tytuły zaległych podatków, a egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie WSA w Bydgoszczy z akt sprawy nie wynikało, aby Skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie układowego bądź też, że niedopełnienie tych czynności nastąpiło bez jej winy. Skarżący nie wskazał również majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. W konsekwencji strona nie wykazała, że zaistniały przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 września 2011r. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała, zatem zachodzi stan związania Sądu orzekającego w tej sprawie wykładnią prawa zawartą w pisemnych motywach orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analizując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że stwierdził on naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA wada prawna zaskarżonego wyroku polegała na błędnej ocenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej wykładni art. 116 § 2 O.p. Istotą sporu między stronami w sprawie jest kwestia ustalenia czy zasadne jest obciążenie skarżącego pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe, w czasie których przebywał on w areszcie śledczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdza, że w myśl art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu z 2004 r., gdyż tego okresu dotyczą zaległości podatkowe Spółki w sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2 w.w. przepisu O.p.). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy: (1) wykaże, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo wykaże brak winy w niepodjęciu tych działań, (2) wskaże mienie spółki umożliwiające zaspokojenie wierzyciela. Ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W ocenie Sądu pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w w.w. przepisie, należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu danej spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zarówno wykładnia językowa (w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym wynikającym jedynie z wpisu do rejestru), jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że: (a) Skarżący przebywał w areszcie od dnia [...] r. do dnia [...] r. (b) pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe (lipiec i październik 2004 r.) – był prezesem zarządu Spółki od początku jej istnienia do dnia [...] r., kiedy to został odwołany. Kluczową w niniejszej sprawie, w świetle przesłanek zwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z art. 116 § 2 O.p., jest ocena okoliczności przebywania przez Skarżącego w areszcie. W tym zakresie zauważyć należy, że informacja uzyskana przez organy podatkowe od Aresztu Śledczego w W. jednoznacznie wskazuje na ograniczenia w komunikacji nałożone przez regulacje z K.k.w. na osoby przebywające w areszcie. Skarżący nie korzystał z aparatu telefonicznego, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami tymczasowo aresztowany tego uprawnienia jest pozbawiony. Miał natomiast możliwość prowadzenia korespondencji, która podlegała cenzurze, jak również miał prawo do widzeń. W ocenie Sądu możliwości komunikacji w tak zakrojonych przez przepisy K.k.w. ramach nie były wystarczające do rzeczywistego sprawowania funkcji członka zarządu Spółki. Należy bowiem uwzględnić, że we współczesnych realiach gospodarczych efektywne kierowanie podmiotami gospodarczymi wymaga korzystania z nowoczesnych i błyskawicznych środków komunikacji, które pozwalają na natychmiastową reakcję na szybko zmieniające się warunki rynkowe. W powszechnym zwyczaju są takie środki komunikacji jak telefony komórkowe, skrzynki e-mailowe oraz portale społecznościowo-branżowe, dostępne przez Internet. Korzystanie z tych środków wyznacza współczesny standard sprawnego zarządzania podmiotami gospodarczymi, który należy uwzględnić w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nie tylko nie mógł korzystać z telefonu komórkowego, ale nawet nie był uprawiony jako osoba przetrzymywana w areszcie do korzystania z telefonu stacjonarnego. Odizolowany od siedziby Spółki nie miał dostępu do pełnej dokumentacji finansowej, a i w sposób elektroniczny nie mogła być mu ona przesyłana. Możliwość korespondencji oraz wizyt związana była z dodatkowymi wymogami proceduralnymi (np. przeprowadzenie kontroli korespondencji), które czyniły owe środki komunikacji mniej skutecznymi, gdyż korzystanie z nich wydłużało czas przekazania informacji. W takich warunkach sprawowanie funkcji członka zarządu Spółki było tak ograniczone, że trudno byłoby oczekiwać od Skarżącego pełnego rozeznania w sytuacji Spółki oraz podejmowania doraźnych działań. Tym samym Skarżący nie mógł rzeczywiście realizować zadań członka zarządu Spółki, co w rozpoznanej sprawie stanowi okoliczność wyłączającą odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Z powyższych względów skarga podlegała uwzględnieniu. Jednocześnie NSA w wyroku kasatoryjnym wydanym w niniejszej sprawie jednoznacznie przesądził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. została prawidłowo doręczona Spółce w trybie zastępczym na podstawie art. 150 w zw. z art. 151 O.p. i w tym zakresie nie podzielił stanowiska strony skarżącej. W związku z powyższym rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ podatkowy winien uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i prawidłowo ocenić zaistnienie w stanie faktycznym sprawy podstaw do objęcia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki w świetle przesłanek art. 116 § 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.