I SA/Bd 878/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 października 2024 r., nr 0401-IEW2.720.2.2024 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. prowadzi wobec A. T. postępowanie egzekucyjne z jej majątku na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] czerwca 2024 r. o nr [...], wystawionych na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r. orzekających o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. P. z siedzibą w L. D., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat wynagrodzeń za okres od czerwca 2019 r. do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r., od stycznia do grudnia 2021 r., wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego, oraz w podatku od towarów i usług za okres od maja 2019 r. do sierpnia 2019 r., luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2020 r. oraz za styczeń 2021 r., wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. W toku postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniami z dnia [...] czerwca 2024 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę. W zarzutach skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego ww. tytułów wykonawczych oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci dwóch skarg z dnia [...] czerwca 2024 r. złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, celem wykazania faktu braku podstaw do przeniesienia na stronę solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe T. P. sp. z o.o. Skarżąca w zarzutach wskazała na: - nieistnienie roszczenia, określonego w ww. tytułach wykonawczych, z uwagi na nierozpoznanie dwóch skarg z dnia [...] czerwca 2024 r. złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."); - brak wymagalności należności określonych w ww. tytułach wykonawczych na skutek nierozpoznania dwóch skarg z dnia [...] czerwca 2024 r. złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.; - brak podstaw naliczenia odsetek na dzień wystawienia tytułów wykonawczych z racji wykreślenia T. P. sp. z o.o. z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a także nieprawidłowe określenie części należności głównych w tytułach wykonawczych z dwoma decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r., a tym samym określenie obowiązku niezgodnie z treścią dwóch decyzji będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych - art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a.; - brak klauzul wykonalności nadanych tytułom wykonawczym; - brak podstaw do wszczęcia egzekucji, a tym samym do jej kontunuowania. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. oddalił zarzuty egzekucyjne, tj. zarzut nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku wynikającego z nieprawomocnych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r. w związku z wniesieniem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, oraz zarzut określenia obowiązku objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi obejmującymi zobowiązania z tytułu kosztów egzekucyjnych. Jednocześnie organ egzekucyjny uznał zarzut dotyczący nieprawidłowego określenia istnienia obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r. objętego tytułami wykonawczymi o numerach [...] Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem tej sprawy jest zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Uzasadniając wniesione zarzuty w zakresie nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) oraz braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.), strona wskazała, że postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte na podstawie nieprawomocnych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr: [...]. Ponadto, zdaniem skarżącej, wierzyciel nie miał podstaw do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy nie rozpoznano dwóch skarg złożonych przez stronę w dniu [...] czerwca 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. decyzje, w których skarżąca wskazała brak podstaw do przeniesienia na nią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe dłużnej spółki, tj. T. P. sp. z o.o. Organ stwierdził, że wierzyciel przed przystąpieniem do rozpatrzenia powyższego zarzutu winien w pierwszej kolejności dokonać ustaleń stanu faktycznego sprawy pod kątem przesłanek dopuszczalności zarzutu. Brak poczynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie nie pozwala bowiem na jednoznaczne i prawidłowe rozstrzygnięcie tego zarzutu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, wierzyciel w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, iż na podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzje strona złożyła odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaś po rozpatrzeniu spraw w postępowaniach odwoławczych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] i [...] uchylił ww. decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki T. P. za odsetki za zwłokę i ponownie orzekł o odpowiedzialności skarżącej za odsetki za zwłokę naliczone do dnia [...] grudnia 2022 r., tj. dnia wykreślenia T. P. sp. z o. o. w likwidacji z Krajowego Rejestru Sądowego. Wierzyciel posiadał także wiedzę, iż na powołane wyżej decyzje ostateczne, strona w dniu [...] czerwca 2024 r. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, kwestionując podstawy orzeczenia o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, a zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczy między innymi faktycznego istnienia obowiązku lub jego wymagalności. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. nie ocenił w pierwszej kolejności i nie wyjaśnił, w oparciu o zebrany materiał dowodowy w sprawie, czy złożony zarzut jest dopuszczalny. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce pozwala wierzycielowi na wydanie rozstrzygnięcia w jednej z form określonych w art. 34 § 2 pkt 1 lub pkt 2 u.p.e.a. Natomiast ustalenie przesłanek niedopuszczalności zarzutu obliguje organ do wydania postanowienia w oparciu o 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, organ odwoławczy postanowił przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Na obecnym etapie nie jest możliwe podjęcie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, bowiem zaskarżone postanowienie zawiera istotne wady. W ponownie prowadzonym postępowaniu wierzyciel uwzględni wskazane przez organ kwestie. Dopiero po dokonaniu stosownych ustaleń możliwe będzie podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniesionego przez stronę zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W skardze strona wniosła o uwzględnienie nierozpoznanych zarzutów oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe postanowienie skarżąca zaskarżyła w części w jakiej doszło do braku rozpoznania części zarzutów przez organ drugiej instancji. Skarżąca wskazała, że co do zasady zgadza się z oceną dokonaną przez organ odwoławczy, niemniej uważa, iż ocena ta powinna zostać dokonana także w odniesieniu do pozostałych zarzutów zgłoszonych w toku postępowania. Wskazała, że obie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r. o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności strony są nadal nieprawomocne. W ocenie skarżącej, wierzyciel nie miał podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych, skoro dwie decyzje administracyjne Dyrektora Izby Administracyjnej w B. z dnia [...] kwietnia 2024 r. nie są prawomocne. Istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że decyzje zostaną uchylone, a zatem odpadnie podstawa do prowadzenia egzekucji. Strona podała, że żaden z tytułów wykonawczych nie jest zaopatrzony w klauzulę wykonalności - rubryka J jest niewypełniona. Dodatkowo skarżąca podniosła, że z opisu sytuacji faktycznej w jakiej znalazła się spółka T. P. wynika jednoznacznie, iż nie było podstaw do wszczęcia egzekucji przeciwko skarżącej, a tym samym do jej kontynuowania, w tym do stosowania środków egzekucyjnych takich jak zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, czy z wynagrodzenia za pracę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17). Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o charakterze kasacyjnym, wydane na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 18 pkt 2 u.p.e.a. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia legalności stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Zgodnie z art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kontrola sądowa tego typu orzeczeń ogranicza się do zbadania spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z powyższego przepisu. W świetle powyższego uregulowania konstrukcja prawna rozstrzygnięcia kasacyjnego opiera się na wystąpieniu dwóch przesłanek łącznie, a mianowicie konieczności ustalenia przez organ odwoławczy, że postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania przy jednoczesnym stwierdzeniu, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Trzeba też podkreślić, że orzeczenie wydane w trybie art. 138 § 2 k.p.a. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Następstwem wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego jest powrót sprawy na drogę postępowania przed organem pierwszej instancji. Ponowne postępowanie, jakie się będzie przed nim toczyć, nie jest jednak dalszym ciągiem ani "przedłużeniem postępowania" odwoławczego. Sprawa wraca do poprzedniego stanu i postępowanie przed organem pierwszej instancji toczy się od początku. Na nowo zostaje ustalony stan sprawy, zarówno faktyczny, jak i prawny. Organ odwoławczy nie może jednak ingerować w merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji. Wskazać należy, że przepis art. 138 § 2 k.p.a. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego. Organ ten jest bowiem zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 7 k.p.a.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić orzeczenie i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że wobec skarżącej toczyło się postępowanie w sprawie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe T. P. sp. z o.o. z siedzibą w L.. Decyzjami z dnia [...] stycznia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. T. jako byłego członka zarządu spółki T. P. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, w podatku od towarów i usług oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia [...] kwietnia 2024 r. z uchylił ww. decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności skarżącej za odsetki za zwłokę naliczone do dnia [...] grudnia 2022 r., tj. dnia wykreślenia T. P. sp. z o. o. w likwidacji z Krajowego Rejestru Sądowego. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Decyzje organu odwoławczego zostały zaskarżone przez stronę do WSA w Bydgoszczy. We wniesionych skargach kwestionowane są podstawy orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej. Natomiast w złożonych zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązana kwestionuje m.in. istnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) oraz wymagalność obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.). W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 34 § 2 u.p.e.a. rozstrzygając sprawę w przedmiocie zarzutu wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Dalej w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., po analizie przedstawionych zarzutów, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2024 r. oddalił zarzuty egzekucyjne, tj. zarzut nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku wynikającego z nieprawomocnych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r. w związku z wniesieniem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, oraz zarzut określenia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi obejmującymi zobowiązania z tytułu kosztów egzekucyjnych. Jednocześnie organ egzekucyjny uznał zarzut dotyczący nieprawidłowego określenia istnienia obowiązku (w zakresie odsetek) wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wskazując na powyższe w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. nie ocenił w pierwszej kolejności i nie wyjaśnił, w oparciu o zebrany materiał dowodowy w sprawie, czy złożone zarzuty nieistnienia obowiązku i braku jego wymagalności są dopuszczalne w związku z kwestionowaniem przez skarżącą podstaw orzeczenia o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej w odrębnym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie, że zarzuty są dopuszczalne "pozwala wierzycielowi na wydanie rozstrzygnięcia w jednej z form określonych w art. 34 § 2 pkt 1 lub pkt 2 u.p.e.a. Natomiast ustalenie przesłanek niedopuszczalności zarzutu obliguje organ do wydania postanowienia w oparciu o art. 34 § 2 pkt 3 u.p.a.", tj. do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. W rezultacie organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić, czy podniesione przez stronę zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej (nieistnienia obowiązku i braku jego wymagalności) nie są lub nie były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu i w zależności od rezultatów podjętych działań wydać stosowne rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dostrzegając występujące niejasności, zasadnie uznał, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych. Przy tym organ odwoławczy nie może w tym względzie "wyręczyć" organ pierwszej instancji. Należy zauważyć, że w świetle przepisów art. 15 i art. 138 § 2 k.p.a. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 136 k.p.a., przewidującego możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji. Przy czym za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., II FSK 3635/13). Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony, o której mowa w art. 15 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11). W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo zastosował w rozpatrywanej sprawie art. 138 § 2 k.p.a. W skardze strona nie podniosła żadnych konkretnych zarzutów odnoszących się naruszenia art. 138 § 2 k.p.a. Co do zasady zgadza się z oceną dokonaną przez organ drugiej instancji. Wskazuje natomiast na brak rozpoznania pozostałych zarzutów zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego. Trzeba jednak podkreślić, że postanowienie podjęte na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., III SA 734/00). W tego typu postanowieniu (kasacyjnym) nie podlegają więc rozpoznaniu zarzuty strony o charakterze merytorycznym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.