I SA/Bd 88/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 11 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. D. kwotę 5.600,00 (pięć tysięcy sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia T. D. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 11 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w 2007r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "D.-D." T. D. w B. w zakresie handlu (m.in. sprzedaż naklejek i tablic reklamowych, bram, okien, kleju itp.), usług reklamowych, przeglądów serwisowych, z której przychody w tym okresie podlegały opodatkowaniu w trybie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Organ podniósł, że w wyniku przeprowadzonego u strony postępowania kontrolnego zakwestionowano zasadność opodatkowania uzyskanych przez podatnika przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego w okresie od 11 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r., na podstawie art. 8 ust.1 pkt 3 lit. e) wymienionej ustawy z dnia 20 listopada 1998r., w brzmieniu obowiązującym w 2007r. W konsekwencji stosownie do art. 8 ust. 3 tej ustawy u podatnika powstał, z mocy prawa, obowiązek rozliczenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych, z dniem wystawienia pierwszej faktury z tytułu świadczenia usług reklamowych (faktura VAT nr 3/01/2007 z 11 stycznia 2007r. na kwotę 600 zł za projekt graficzny reklam dla "C.– P." A.S.). W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podniósł okoliczność, że łączny przychód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w 2007r. wyniósł [...]zł, w tym przychód z usług reklamowych [...] zł, co stanowiło zaledwie 0,27 % łącznego przychodu. Ponadto strona nie zanegowała faktu wykonywania w 2007r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług reklamowych, jednocześnie podkreślając, że dokumentację księgową związaną z działalnością gospodarczą prowadziła samodzielnie, stąd nie była świadoma popełnionego błędu, a w przekonaniu o prawidłowym wyborze w 2007r. formy opodatkowania utwierdził ją fakt przeprowadzonej w 2003r. kontroli podatkowej, w toku której nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Odwołujący zarzucił, że organ podatkowy I instancji zastosował nieprawidłową metodę obliczenia podstawy opodatkowania, gdyż przyjął wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej z rejestru VAT, natomiast wydatki dotyczące zakupu paliwa, podróży służbowych i usług transportowych na podstawie danych porównawczych wynikających z prowadzonej księgowości w 2008r. Ponadto wskazał na możliwość zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie według stawki 19%, tj. opodatkowania tzw. podatkiem liniowym, z uwagi na wybór tej formy opodatkowania w latach 2008-2009. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego skarżący w 2007r. nie mógł opodatkować przychodów z działalności gospodarczej w sposób zryczałtowany. Poza sporem pozostaje, że w 2007 r. w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej podatnik świadczył usługi reklamowe, których przedmiotem było komputerowe projektowanie reklam. Usługi te zostały wyszczególnione w pozycji 17 powołanego załącznika Nr 2 wymienionej ustawy, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Organ wskazał, że fakt świadczenia usług reklamowych przez stronę nie budził wątpliwości organu podatkowego i potwierdzony został przez podatnika w oświadczeniu dla potrzeb kontroli podatkowej złożonym w dniu 21 kwietnia 2009r. oraz we wniesionym odwołaniu. Zdaniem organu bez znaczenia pozostaje wskazywana przez stronę okoliczność, że przychód z usług reklamowych stanowił jedynie 0,27 % łącznego przychodu osiągniętego w 2007r. Tego rodzaju argument nie może skutecznie wpłynąć na możliwość korzystania z prawa opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, skoro z chwilą osiągnięcia pierwszego przychodu z tytułu świadczenia usług reklamowych, bez względu na jego wysokość, z mocy prawa następuje wyłączenie z tego rodzaju opodatkowania na rzecz opłacania podatku dochodowego na ogólnych zasadach jako jedynej dopuszczalnej przepisami formy opodatkowania. W tym przypadku przepisy prawa nie pozostawiają wyboru innej formy opodatkowania, jak chociażby wskazywanego przez stronę podatku liniowego. Organ zauważył, że nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy powoływanie się przez skarżącego na stwierdzony, w wyniku przeprowadzonej w 2003r. kontroli podatkowej, brak jakichkolwiek naruszeń prawa, bowiem przepisy podatkowe w zakresie wyłączenia usług reklamowych z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych zaczęły obowiązywać od 2004r. Przechodząc do problematyki kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zaznaczył, że wyliczenia wysokości przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od 11 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. organ I instancji dokonał na podstawie ewidencji prowadzonej przez podatnika dla celów ryczałtu, zeznania rocznego PIT-28 oraz dokumentów źródłowych, natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjął przy uwzględnieniu remanentu początkowego na dzień 11 stycznia 2007r. i końcowego na dzień 31 grudnia 2007r., zakupu towarów handlowych i pozostałych wydatków wynikających z rejestru zakupów VAT, z pominięciem wydatków o charakterze osobistym i zakupu środka trwałego – nie stanowiących kosztów oraz na podstawie zestawień i oświadczeń przedłożonych przez stronę w toku prowadzonych postępowań w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego w sprawie dokonano ustaleń, które wbrew zarzutom odwołania, nie mogą budzić zastrzeżeń. Ustalenia te polegały na uwzględnieniu wszystkich mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, wskazywanych przez stronę wyjaśnień i oświadczeń w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, dla określenia uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej, z racji braku obowiązku dokumentowania wydatków przy opodatkowaniu ryczałem. Stąd nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut zawarty w odwołaniu, dotyczący zastosowania przez organ pierwszoinstancyjny metody porównawczej do 2008r. Podobnie za nieuzasadniony organ uznał zarzut w zakresie odmiennych kwot wyliczonego przez organ podatku, tj. w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] r. Nr [...]o dokonaniu zabezpieczenia w trybie egzekucji w administracji na majątku na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. uchylonej następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. Nr [...]. Organ wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu wydana została w trybie art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a zatem zgodnie z powołaną normą prawną określono w niej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 145.133 zł. Natomiast na wysokość, wyliczonego podatku wpłynęły bezpośrednio przedkładane cyklicznie w toku postępowania podatkowego nowe dowody w sprawie. Fakt uchylenia tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. związany jest z wykonaniem zobowiązania podatkowego i nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy odwoławczej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. strona złożyła skargę, w której zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2004r. przez błędne przyjęcie, iż skarżący utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu podatkowego; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pomimo nakazu zebrania całego materiału dowodowego; 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 tej ustawy, poprzez wydanie decyzji z lakonicznym uzasadnieniem faktycznym; 4) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym; 5) art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa, naruszeniem nakazu działania budzącego zaufanie do organów administracji podatkowej oraz z naruszeniem zasady państwa prawa. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona nie zgadza się w szczególności z zakwalifikowaniem przez organy podatkowe świadczonych przez nią usług - jako usług reklamowych, o których mowa w poz. 17 załącznika nr 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem skarżącego, świadczone przez niego usługi polegały jedynie na wykonaniu, przy użyciu komputera, projektu opakowania (wzoru wykroju kartonika) do wyrobów gotowych z dostarczonym przez "C. – P." A. S. logo (w formie pliku komputerowego) i nie mieściły się w zakresie pojęcia "usługi planowania, opracowywania i zamieszczania reklam". Powyższe, zdaniem strony, potwierdza interpretacja Urzędu Skarbowego w Krapkowicach Nr PP-4431/22/ICH/04, z której wynika, że "wykonanie projektów graficznych opakowań przy zastosowaniu specjalistycznych programów komputerowych mieści się w grupowaniu PKWiU 74.87.13-00.00 jako usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji". Skarżący wskazał, że nie świadczył usług reklamowych w znaczeniu nadanym przez wyżej wymienioną ustawę oraz PKWiU i nie planował, nie opracowywał kampanii reklamowej dla tej Cukierni, jak również nie zamieszczał reklam w mediach, czy też na bilbordach. Powołał się na obowiązujące w tym czasie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 33, poz. 289), a w szczególności na podklasę 74.40.Z, która za reklamę uznaje m.in.: projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych, projektowanie i rozmieszczanie reklam w formie np. tablic i paneli, reklamę powietrzną, dystrybucję i doręczanie prospektów, wynajmowanie przestrzeni na cele reklamowe. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, nie ma znaczenia oświadczenie złożone przez niego w trakcie kontroli podatkowej, w którym podał, że świadczył usługi reklamowe, bowiem nazwał je tak w znaczeniu potocznym, a nie w świetle obowiązujących przepisów prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu, który nakazuje wyeliminować ją z obrotu prawnego. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący wykonał w 2007r. usługi reklamowe, co skutkowało wyłączeniem z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie organu faktura VAT z dnia 11 stycznia 2007r. Nr 3/01/2007 na kwotę 600 zł netto (k. nr 10 akt administracyjnych) wystawiona na rzecz "C.-P." A. S. potwierdza wykonanie usługi reklamowej. Zdaniem natomiast skarżącego nie świadczył usług reklamowych, a jedynie zaprojektował projekt opakowania. W pierwszej kolejności należy podać, że stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie - opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W podanym załączniku zawierającym wykaz usług, których świadczenie wyłącza z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, pod poz. 17 wymienione zostały usługi reklamowe (grupa 74.4 PKWiU). Z powyższego jednoznacznie wynika, że wykonanie usługi reklamowej skutkuje wyłączeniem z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Istotne zatem jest, czy skarżący rzeczywiście wykonał usługę reklamową. Z faktury VAT z dnia 11 stycznia 2007r. wynika, że przedmiotem usługi był "projekt graficzny reklam". Organ dokonując klasyfikacji tej usługi do reklamowych zaliczył ją do grupowania PKWiU 74.40.12-00.00 "Usługi planowania, opracowywania i zamieszczania reklam", a w którym to grupowaniu zostały wymienione usługi opracowywania graficznego reklam. Na poparcie swojej argumentacji organ powołuje się na wyjaśnienia Urzędu Statystycznego w B. z dnia 9 października 2000r. (k. nr 12 akt administracyjnych). W opisie usług planowania, opracowywania i zamieszczania reklam Urząd Statystyczny wymienił: - usługi w zakresie planowania, tworzenia i rozmieszczenia reklam, które mają być demonstrowane za pomocą środków reklamowych, - ręczne i komputerowe projektowanie reklam, - projektowanie plastyczne mające związek z reklamą np. wykonanie projektów plastycznych wystaw sklepowych, - usługi opracowywania graficznego reklam. Powyższy opis pokrywa się co do zasady z wyszczególnieniem usług zawartych we wniosku T. D. z dnia [...]r., na który to wniosek udzielono ww. odpowiedzi. Sąd zauważa, że w podanym zapytaniu podatnika z dnia [...]r. zawarto ogólne sformułowania, nie został przedstawiony stan faktyczny na tyle szczegółowy, że można mówić o pokrywaniu się tego stanu, ze stanem faktycznym, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. W związku z powyższym ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany jest zwrócić się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o stosowną opinię, szczegółowo przedstawiając stan faktyczny, opis czynności składających się na wykonaną usługę. Zauważyć należy, że w skardze skarżący podniósł, że jedynie zaprojektował, przy użyciu komputera, projekt opakowania (wzór wykroju kartonika), na którym umieścił logo uprzednio dostarczone w formie pliku komputerowego. Na rozprawie podatnik przedłożył projekty, które mają obrazować wykonaną usługę (kopie tych projektów przekazano pełnomocnikowi organu) oraz podał, że w ramach usługi opracowywał także kolory projektu. Według oświadczenia M. G. upoważnionej do składania wyjaśnień w imieniu nabywcy, wymieniony "projekt graficzny reklamy" wykonany przez T. D. "dotyczył projektu kartoników do wyrobów gotowych np. sernika domowego, faworków, na którym to projekcie umieszczone było logo firmy. Kartoniki te jako opakowanie do ciast służą jednocześnie reklamie firmy" (k. nr 2 akt administracyjnych). Mając na uwadze powyższe, przed wystąpieniem o opinię, organ wezwie podatnika do szczegółowego opisania wykonanych czynności w ramach spornej usługi. Wszystkie elementy stanu faktycznego, które złożyły się na wykonaną usługę organ ujmie we wniosku skierowanym do organu statystycznego. Równocześnie kopię tego wystąpienia doręczy także skarżącemu. Takie bowiem postępowanie daje podatnikowi możliwość zgłoszenia własnych uwag organowi statystycznemu i jednocześnie wyklucza w przyszłości zarzut, że nie były brane pod uwagę wszelkie aspekty stanu faktycznego, a mające wpływ na klasyfikację usługi. Organ występując z zapytaniem do ww. organu obowiązany jest również załączyć opinię Urzędu Statystycznego w B. z dnia 9 października 2000r. Odnośnie powołania się przez stronę skarżącą na opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi, a wskazaną w interpretacji Urzędu Skarbowego w Krapkowicach, zauważyć należy, że nie można wykluczyć, iż została ona wydana w innym stanie faktyczny, na co zwrócił organ w odpowiedzi na skargę. Dlatego nie można automatycznie powołać się na zawartą w tej interpretacji klasyfikację i twierdzić, że jest ona także adekwatna w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji powyższego tut. Sąd nie przesądza charakteru wykonanej przez skarżącego spornej usługi. Zajęcie jednoznacznego stanowiska w świetle przedłożonego Sądowi materiału dowodowego byłoby przedwczesne. Sąd zauważa, że w przypadku sporu między organem a podatnikiem, co do klasyfikacji usługi, niezbędne jest zwrócenie się do organu statystycznego o dokonanie klasyfikacji. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Z uwagi na to, że nie są źródłem prawa, czy też prawem tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. na przykład: wyrok SN z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, wyroki NSA: z dnia 10 lutego 1998r. I SA/Łd 1147/96, z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00, a także postanowienie NSA z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02). Podkreśla się, że pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji swej wcześniejszej interpretacji, zaś zainteresowany nią podmiot, który wykorzystuje ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. postanowienie NSA z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06). Takie stanowisko pozostaje w zgodzie z tymi poglądami, które jednoznacznie opowiadają się za tym, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów, które podlegałyby zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por.: postanowienie NSA z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02, wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r., II FSK 22/06.). Wszak przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w postępowaniu podatkowym muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści opinii statystycznych. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i art. 123 oraz regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. D. Dudra H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska